会计核算基础与会计主体假设

一、会计核算的基本前提

会计核算的对象是资金运动，为了完成会计对资金运动进行核算与监督的职能，会计领域里的一系列问题必须首先得到解决。例如，会计核算的范围有多大，会计为谁核算，给谁记账；会计核算的资金运动能否持续不断地进行下去；会计应该在什么时候记账、算账、报账；以及在核算过程中应该采用什么计量手段等。这些都是进行会计核算工作的前提条件。

会计核算的基本前提也称会计假设，是指为了保证会计工作的正常进行，对会计核算的时间和空间范围、计量手段等所做的合理设定。会计假设是人们对会计领域里某些无法正面加以论证的事务，在长期的会计实践中逐步认识和总结形成的。结合我国的实际情况，企业在组织会计核算时，应遵循的会计假设包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。

读一读

会计假设包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。

《企业会计准则——基本准则》第五条规定：“企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告。”这是对会计主体假设的描述。

《企业会计准则——基本准则》第六条规定：“企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。”这是对持续经营假设的描述。

《企业会计准则——基本准则》第七条规定：“企业应当划分会计期间，分期结算账目和编制财务会计报告。会计期间分为年度和中期。中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间。”这是对会计分期假设的描述。

《企业会计准则——基本准则》第八条规定：“企业会计应当以货币计量。”这是对货币计量假设的描述。

（一）会计主体

会计主体是会计工作为其服务的特定单位或组织。会计主体假设是指会计核算应当以企业发生的各项经济业务为对象，记录和反映企业本身的各项经济活动。也就是说，会计核算是反映一个特定企业的经济业务，只核算本企业的经济活动，本企业就是会计主体。尽管企业本身的经济活动总是与其他企业、单位或个人的经济活动相联系，但对会计来说，其核算的范围既不包括企业所有者本人，也不包括其他企业的经济活动。会计主体假设明确了会计工作的空间范围。把企业自身的经济活动与其他企业的经济活动、企业投资者的经济活动区分开来。

会计主体与法律主体不是同一概念。一般来说，所有的法律主体都是会计主体，但会计主体不一定就是法律主体。会计主体可以是一个有法人资格的企业，也可以是由若干家企业通过控股关系组织起来的集团公司，还可以是企业、单位下属的二级核算单位。个人独资企业、合伙企业都可以作为会计主体，但都不是法人。

会计主体假设是其他会计假设的基础，因为如果不划定会计的空间范围，会计核算工作就无法进行，指导会计核算工作的有关要求也就失去了存在的意义。

练一练

赵明、李艳、张浩三人成立了一家公司，名为金星公司。这家特定的金星公司就成了一个会计核算的主体，只有以金星公司的名义发生的有关活动，如购进原材料、支付工人的工资、销售产品等，才是金星公司会计核算的范围。作为金星公司投资者的赵明、李艳、张浩三人的有关经济活动，则不是金星公司会计核算的内容；向金星公司提供材料的另一些公司的经济活动，也不是金星公司的核算范围；借钱给金星公司的银行的经济活动，也不是金星公司的核算范围。这样，作为金星公司的会计，其核算的空间范围就界定为金星公司，即只核算以金星公司名义发生的各项经济活动，而把金星公司与金星公司的投资者、借钱给金星公司的银行以及与金星公司发生或未发生经济往来的其他公司区别开来。

（二）持续经营

持续经营假设是指会计核算应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提，假定会计主体的生产经营活动将无限期地延续下去，在可以预见的未来不会因破产、清算、解散等而不复存在。尽管客观上企业会由于市场经济的竞争而面临破产清算的危险，但只有假定作为会计主体的企业是持续、正常经营的，会计的有关要求和会计程序及方法才有可能建立在非清算的基础之上，不采用破产清算的一套处理方法，这样才能保持会计信息处理的一致性和稳定性。持续经营假设明确了会计工作的时间范围。

会计核算所使用的一系列原则和方法都是建立在会计主体持续经营的基础之上的，否则，正常的会计核算就无法进行。例如，只有在持续经营的前提下，企业才有必要确立会计分期假设；企业的资产和负债才能区分为流动的和非流动的；会计要素确认和计量才需要遵循划分收益性支出和资本性支出的原则、配比原则和历史成本原则等要求；企业对收入、费用的确认才能采用权责发生制。

练一练

金星公司以50万元购进一台设备，预计可用10年，每年可为企业带来收入7万元。

按照持续经营假设，企业正常的生产经营活动能长期进行下去，即在可以预见的10年内不会破产。因此，这投入的50万元可分10年收回，每年承担5万元折旧，因此，该设备每年可赚2万元。

如果没有这样的假定，会计核算就无法正常进行。如果设想企业可能8年后破产，则该设备必须在8年内收回，每年须承担6．25万元折旧。这样，每年就只有0．75万元的利调。如果企业只能正常经营5年，则每年要承担10万元折旧，这样，每年亏损3万元。

（三）会计分期

会计分期假设是指针对企业持续不断的生产经营活动，人为地将其划分为较短的相对等距的会计期间。这样，企业可以定期确立收入、费用、利润、资产、负债、所有者权益，分期结算账目，按期编制财务报告，从而及时地向有关方面提供反映财务状况和经营成果的会计信息，满足有关方面的需要。从理论上说，在企业持续经营的情况下，要反映企业的财务状况和经营成果只有等到企业所有的生产经营活动结束后，才能通过收入和费用的归集与比较，进行准确地计量。但到那时，会计提供的会计信息已经失去了应有的作用，因此，必须人为地将这个过程划分为较短的会计期间。

会计分期假设是对会计工作时间范围的具体划分，会计期间分为年度和中期。中期是指短于一个完整的会计年度的报告期，如半年度、季度和月度。我国以日历年度作为会计年度，即从公历的1月1日至12月31日为一个会计年度。会计年度确定后，一般按日历确定半年度、季度和月度。

会计分期假设有着重要的意义。有了会计分期，才产生了本期与非本期的区别，才产生了收付实现制和权责发生制以及划分收益性支出和资本性支出、配比等要求。只有正确地划分会计期间，才能准确地提供财务状况和经营成果的资料，才能进行会计信息的对比。

（四）货币计量

货币计量是指会计主体在会计核算过程中应采用货币作为计量单位记录、反映会计主体的经营情况。货币作为商品的一般等价物，能用以计量一切资产、负债和所有者权益以及收入、费用和利润。用货币作为计量单位，能全面反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等会计信息。因此，会计必须以货币计量为前提。需要说明的是，其他计量单位（如实物、劳动工时等）在会计核算中也要使用，但不占主要地位。

在我国，要求企业对所有经济业务采用同一种货币作为统一尺度来进行计量。若企业的经济业务有两种以上的货币计量，应该选用一种作为基准，称为记账本位币。记账本位币以外的货币则称为外币。我国有关会计法规规定，企业会计核算以人民币为记账本位币。业务收支以人民币以外的其他货币为主的企业，也可以选定该种货币作为记账本位币，但编制的会计报表应当折算为人民币反映。

在市场经济条件下，货币的价值也在发生变动，币值很不稳定，甚至有些国家出现恶性的通货膨胀，对货币计量提出了挑战。因此，一方面，在确定货币计量假设时必须同时确立币值稳定假设，假设币值是稳定的，不会有大的波动；另一方面，如果发生恶性通货膨胀，就需要采用特殊的会计原则（如物价变动会计原则）来处理有关的经济业务。

综上所述，会计假设虽然是人为确定的，但完全是出于客观需要，有充分的客观必然性。这四项假设缺一不可，它们共同为会计核算工作的开展奠定了基础。否则，会计核算工作就无法进行。

二、会计信息质量要求

会计作为一项管理活动，要向企业的利益相关者提供有用的会计信息，就必须要求会计信息符合一定的质量要求。会计信息质量要求是会计确认、计量和报告质量的保证。根据我国新修订的《企业会计准则——基本准则》第十二条到第十九条的规定，会计信息质量要.......求包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性。

（一）可靠性

可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。

可靠性也称客观性、真实性，是会计核算工作的基本要求。会计工作应当正确运用会计原则和方法，准确反映企业的实际情况，会计信息应当能够经受验证，以核实其是否真实。如果企业的会计核算没有如实地反映企业的财务状况和经营成果，会计工作就失去了存在的意义，甚至会误导会计信息使用者，导致决策的失误。

（二）相关性

相关性要求企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或者预测。

相关性也称有用性，它也是会计信息质量的一项基本要求。它要求会计核算资料必须有用，信息要成为有用的，就必须与使用者的决策需要相关。会计核算所提供的经济信息应当满足国家宏观经济管理的要求，满足有关方面了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。相关性原则是衡量会计核算能否发挥应有作用的重要标准。

（三）可理解性

可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务会计报告使用者理解和使用。

可理解性也称明晰性，是对会计信息质量的一项重要要求。提供会计信息的目的在于使用，要使用就必须了解会计信息的内涵，明确会计信息的内容，如果无法做到这一点，就谈不上对决策有用。会计人员应尽可能传递易被人理解的会计信息，要做到数字记录准确、文字说明简明扼要，能一目了然地反映出相关经济业务的来龙去脉。这样，才能使会计信息的使用者准确地把握会计信息的内容，从而做出正确的决策。

（四）可比性

可比性要求企业提供的会计信息应当具有可比性。可比性原则能保证不同会计主体之间以及同一会计主体在不同期间的会计指标口径一致、相互可比，为信息使用者做出正确的决策提供必要的依据。(www.xing528.com)

为了明确企业财务状况和经营成果的变化趋势，使用者必须能够比较企业不同时期的财务报表。为了评估不同企业相对的财务状况、经营成果和现金流量，使用者还必须能够比较不同企业的财务报表。因此，对整个企业及其不同时点以及对不同企业而言，同类交易或其他事项的计量和报告都必须采用一致的方法。

可比性也是会计信息质量的一项重要要求。它包括两个方面的含义，即同一企业在不同时期的纵向可比和不同企业在同一时期的横向可比。要做到这两个方面的可比，就必须做到：同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。确需变更的，应当在附注中说明。不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比。

（五）实质重于形式

实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。

在实际工作中，交易或事项的外在法律形式并不总能完全真实地反映其实质内容。所以，会计信息要想真实地反映所拟反映的交易或事项，就必须根据交易或事项的实质和经济现实，而不能仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。

这方面最典型的例子当数对融资租入固定资产的确认与计量。从形式上看，该项固定资产的所有权在出租方，企业只是拥有使用权和控制权。也就是说，该项固定资产并不是企业购入的固定资产。因此，不能将其作为企业的固定资产加以核算。但是，由于融资租赁合同规定的租赁期相当长，接近于该资产的使用寿命；租赁期结束时，承租企业有优先购买该资产的选择权，因此，为了正确地反映企业的资产和负债状况，对融资租入的固定资产应作为企业的自有固定资产加以核算。

（六）重要性

重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项。

它要求财务报告在全面反映企业的财务状况和经营成果的同时，应当区别经济业务的重要程度，采用不同的会计处理程序和方法。对重要的经济业务应当单独反映，并在财务报告中重点说明。对次要的会计事项，在不影响会计信息真实性和不至于误导财务会计报告使用者做出正确判断的前提下，可适当简化核算或者合并反映。这样做，既有利于会计信息使用者分清主次，做出正确的决策；又可以节省人力、物力和财力，符合成本效益原则。

一般来说，重要性可以从质和量两个方面进行判断。从性质方面来说，如果某会计事项的发生可能对决策产生重大影响，则该事项属于具有重要性的事项；从数量方面来说，如果某会计事项的发生达到一定数量或比例，可能对决策产生重大影响，则该事项属于具有重要性的事项。

（七）谨慎性

谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。

谨慎性又称稳健性，是指在处理不确定性经济业务时，应持谨慎态度。如果一项经济业务有多种处理方法可供选择，应选择不导致夸大资产、虚增利润的方法。在进行会计核算时，应当合理预计可能发生的损失和费用，而不应预计可能发生的收入和过高估计资产的价值，尽可能使会计核算建立在比较稳妥可靠的基础上。例如，企业对可能发生的应收账款的坏账以及其他各项资产损失，计提坏账准备或者资产减值准备，先行作为本期费用，计入当期损益，就体现了谨慎性原则。对固定资产采用加速折旧法，也体现了谨慎性原则。

需要注意的是，在会计核算中坚持谨慎性原则并不意味着企业可以任意设置各种秘密准备，否则，就属于滥用谨慎性原则。

（八）及时性

及时性要求企业对已经发生的交易或者事项，应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后。

要达到及时性的要求，一是要及时收集会计信息；二是要及时对会计信息进行加工处理；三是要及时传递会计信息。因此，对企业发生的经济活动应及时在本会计期间内进行会计处理，而不延至下期。财务会计报告要在会计期间结束后按照规定日期及时报送。按照有关法规规定，月度财务报告应该在月度终了后6天内（节假日顺延，下同）对外提供；季度财务报告应该在季度终了后15天内对外提供；半年度财务报告应该在半年度终了后60天内对外提供；年度财务报告应该在年度终了后4个月内对外提供。

三、会计要素确认与计量的要求

会计信息的载体是财务报告，财务报告由会计要素组成，对会计要素报告之前必须对会计要素进行确认与计量，在对会计要素进行确认与计量时，必须遵循一定的要求。

（一）历史成本计量

历史成本计量又称实际成本计量或原始成本计量，是指企业的各项财产物资应当按取得或购建时发生的实际支出进行计价。物价变动时，除国家另有规定者外，不得调整其账面价值。

以历史成本为计价基础有助于对各项资产、负债项目的确认和对计量结果的验证和控制；同时，按照历史成本原则进行核算，也使得收入与费用的确认建立在实际交易的基础上，防止因企业随意改动资产价格而造成经营成果虚假或任意操纵企业的经营业绩。

用历史成本计价比较客观，有原始凭证作证明，可以随时查证和防止随意更改。但这样做是建立在币值稳定假设基础之上的，如果发生物价变动导致币值出现不稳定的情况，则需要研究、使用其他的计价基础，如重置成本等。

（二）划分收益性支出与资本性支出

会计核算应当合理地划分收益性支出和资本性支出。凡支出的效益仅与本会计年度相关的，应当作为收益性支出；凡支出的效益与几个会计年度相关的，应当作为资本性支出。

划分收益性支出和资本性支出的目的在于正确地确定企业的当期损益。具体来说，收益性支出是为取得本期收益而发生的支出，应当作为本期费用，计入当期损益，列于利润表中。如已销售商品的成本、期间费用、所得税等；资本性支出是为形成生产经营能力，为以后各期取得收益而发生的各种支出，应当作为资产反映，列于资产负债表中。如购置固定资产的支出等。

如果一项收益性支出按资本性支出处理，就会造成少计费用而多计资产，出现当期利润虚增而资产价值偏高的现象；如果一项资本性支出按收益性支出处理，则会出现多计费用少计资产，以致当期利润虚减而资产价值偏低的结果。

（三）收入与费用配比

正确确定一个会计期间的收入和与其相关的成本、费用，以便计算当期的损益，这是配比的要求。

收入与费用配比包括两方面的问题：一是收入和费用在因果联系上的配比，即取得一定的收入时发生了一定的支出，而发生这些支出的目的就是为了取得这些收入；二是收入和费用在时间意义上的配比，即一定会计期间的收入和费用的配比。

四、权责发生制与收付实现制

权责发生制与收付实现制是确定收入和费用的两种截然不同的会计处理基础。正确应用权责发生制是会计核算中非常重要的一条规范。《企业会计准则——基本准则》第九条规定：“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。”那么，什么是收付实现制？什么是权责发生制呢？两者有什么不同呢？

（一）收付实现制

收付实现制也称现收现付制，是以款项是否实际收到或付出作为确认本期收入和费用的标准。采用收付实现制会计处理基础，凡是本期实际收到的款项，不论其是否属于本期实现的收入，都作为本期的收入处理；凡是本期付出的款项，不论其是否属于本期负担的费用，都作为本期的费用处理。反之，凡本期没有实际收到款项和付出款项，即使应归属于本期，也不作为本期收入和费用处理。由于这种会计处理基础下款项的收付实际上以现金收付为准，所以称为现金制。

（二）权责发生制

权责发生制也称应收应付制，是指企业以收入的权利和支出的义务是否归属于本期为标准来确认收入、费用的一种会计处理基础。也就是以应收应付为标准，而不是以款项的实际收付是否在本期发生为标准来确认本期的收入和费用。在权责发生制下，凡是属于本期实现的收入和发生的费用，不论款项是否实际收到或实际付出，都应作为本期的收入和费用入账；凡是不属于本期的收入和费用，即使款项在本期收到或付出，也不作为本期的收入和费用处理。由于它不管款项的收付，而以收入和费用是否归属本期为准，所以称为应计制。

为了进一步说明问题，下面以列表的方式对以上两种会计处理基础加以比较。

【例1－1】

某公司201×年6月发生下列业务，请根据以下内容按照权责发生制和收付实现制会计处理基础分别计算该企业本月的收入和费用。

表1－1 收入和费用的确认与计量 单位：元

续 表

从上面的举例可以看出：收付实现制下会计处理的特点是，无论收入的权利和支出的义务归属于哪一期，只要款项的收付在本期，就应确认为本期的收入和费用，不考虑预收收入和预付费用以及应计收入和应计费用的存在。这种方法核算手续简单，但不能准确地反映各个时期的盈亏。

与收付实现制相反，在权责发生制下，必须考虑预收、预付和应收、应付。企业要将未收到款项的应计收入和未付出款项的应付费用，以及收到款项而不完全属于本期的收入和付出款项而不完全属于本期的费用，归属于相应的会计期间，以便正确地计算本期的经营成果。采用权责发生制核算比较复杂，但反映本期的收入和费用比较合理真实。