相关成本：基本特征与经营决策方案

（一）相关成本的含义和特征

在经营决策分析过程中所使用的成本概念通常被称为相关成本。相关成本（relevant cost）是指由某项特定决策方案直接引起的未来成本支出，并且是不同方案之间有差别的未来成本。由于相关成本与特定决策方案相关联，能对决策产生重大影响，因此在经营决策分析过程中，必须充分考虑每一决策方案涉及的所有相关成本，如果遗漏了某些相关成本，就有可能导致管理者在失实的信息基础上做出错误的决策。

相关成本必须具有以下两方面的基本特征：

一是相关成本是预计的未来成本。决策是面向未来的，与之相关的成本也只能是未来将要发生的成本。决策不能改变已经发生的历史成本，因而过去发生的历史成本与现在要做出的决策毫无关系。

二是相关成本是有差别的未来成本。即使是未来成本，只有不同方案预计成本之间存在差别的未来成本才是与决策有关的相关成本。也就是说，没有差别的未来成本不是相关成本。例如，企业内某个部门的职工按正常计划下周将闲置无业务可做，但企业仍需给付基本工资1 500元。假如该部门接到一份下周可由其闲置职工完成的临时订单，而且可获得3 000元的收入。在接受该业务的决策中，企业可赚取3 000元的收入，但1 500元的工资支出则与该决策无关。这是因为，尽管该项工资支出是未来成本，但无论是否接受该特殊订单都要支出同一金额，两者没有差别，因此不是相关成本。

（二）常见的相关成本概念

经营决策中常见的相关成本概念有增量成本、机会成本、重置成本、可避免成本、专属成本和可分成本等。

1.增量成本

增量成本（incremental cost）有狭义和广义之分。狭义的增量成本是指因实施一项具体方案而引起的未来成本，如果不采纳该方案，则增量成本就不会发生。在制造企业，由于实施某项方案通常会引起产量的变动，因而增量成本也可以说是由于生产能力利用程度的不同导致产量的不同而形成的成本差异。在企业生产决策分析中，增量成本是一个广泛应用的相关成本概念。一般来说，某一决策方案的增量成本就是该方案的变动成本。例如，企业决定接受一份特殊价格的订单而导致产量增加，由此引起变动生产成本的增加，增加的变动生产成本就是增量成本。

广义的增量成本是指两个备选方案相关成本之间的差额，一般又称为差量成本（differential cost）。例如，某企业为了提高经营效率决定购买一台设备。目前市场上有甲和乙两种类型的设备都能满足该企业的要求，设备甲的购买成本为10 000元，设备乙的购买成本为12 000元，则购买设备甲与购买设备乙这两个方案的差量成本为2 000元。

增量成本的一种特殊形式是边际成本。边际成本（marginal cost）的经济学含义是指当业务量无限小变动时，成本的变动与业务量的变动之比。但在现实经济活动中，业务量无限小的变动最小只能小到一个可计量单位，如一件产品、一批产品等，如果小于一个可计量单位则会失去意义。因此，边际成本的实质就是当业务量以一个单位增加或减少时所引起的成本变动额，显然，当业务量的增量为一个单位产品时，边际成本就等于产品的单位变动成本。

2.机会成本

机会成本（opportunity cost）是指在决策分析过程中，由于选择了某一方案而放弃另一方案所丧失的潜在收益。企业的某些经济资源可能会有许多不同用途，但在经济资源稀缺的情况下，将资源用于某一方面就不能同时用于另一方面。也就是说，资源在某一方面使用的所得，正是由于放弃其他方面使用的机会所带来的。这就要求在进行生产经营决策时，除了要考虑选定方案所能带来的收益，同时还要考虑因丧失掉其他方案而失去的收益，即机会成本。一般而言，这部分失去的收益应当由被选定方案的收益来补偿。如果被选定方案的收益不能补偿机会成本，就说明被选定的方案不是最优方案。这里因丧失某方案而失去的收益可能是该方案的边际贡献，也可能是收入或利润。如果选择某一方案而放弃多个方案，则机会成本就是所放弃方案中丧失的那个最大收益。需要强调的是，机会成本并不是企业的实际支出或资产耗费，因而无须在会计记录中反映，但它却是一项在进行决策分析时必须加以认真考虑的相关成本。如果忽略机会成本，往往会导致决策出现失误。

这里需要指出的是，如果企业的某种资源只能用来完成一项任务，没有其他用途，则这种资源就不会有机会成本。

3.重置成本

重置成本（replacement cost）也称现行成本（current cost），是指按照现行市场价格购买功能与某项现有资产相同或相似的资产所需要支付的成本。由于技术进步及通货膨胀等因素的共同影响，企业资产的重置成本可能与其历史成本出现较大差异，因而在决策分析中，应着重考虑的是资产的重置成本而不是历史成本。

一般来说，在经营决策方案中如果涉及需要购买某种原材料，则该种原材料的相关成本就是其当前的重置成本。如果企业库存中已有以前购入而过剩的该种原材料，则在接受决策方案使用库存已有原材料而不再对该原材料进行重置的情况下，原材料的重置成本就不是相关成本，而是下列两者之中的较高者（放弃的收益，即机会成本）：一是将原材料转售取得的收入；二是将原材料转作其他用途获得的收益。如果库存过剩的原材料既没有转售价格，也没有其他用途，则使用库存已有原材料的相关成本为零。

【例6-1】大鑫公司的一位客户已经与公司接触了多次，希望公司能够为其生产一种特殊的产品，该客户愿意为此产品支付45 000元。生产该产品所需要的原材料如表6-1所示。企业正常生产使用原材料B，如果将原材料B用于此项订单，企业就要重新购置原材料B以满足正常生产所需。原材料C和原材料D是以前过度购买的结果，原材料C目前没有其他用途，但原材料D可用于另外一项工作。如果在另外一项工作中使用原材料D，就会节约600公斤原材料E的消耗。原材料E的现行购买成本是每公斤5元，企业现在没有库存原材料E。

表6-1　生产所需原材料资料(www.xing528.com)

要求：确定与该项订货决策有关的各种原材料的相关成本。

原材料的相关成本分析如下：

（1）如果没有此项订货，企业不会购入原材料A。因此，原材料A的相关成本是按照每千克6元的重置成本购入2 000千克的全部价值。

（2）企业正常生产使用原材料B，且现有存货1 200千克。但是，如果将其用于此项订货，企业还必须重新购买原材料B以满足正常生产所需。因此，原材料B的相关成本是按照每千克5元的重置成本购入2 000千克的全部价值。

（3）接受该订货需用2 000千克原材料C，而企业已有1 400千克原材料C库存，因此，企业还需按每千克4元再购入600千克的原材料C。但若库存的原材料C不用于此订货，还可按每千克2.5元的价格出售。因此库存1 400千克原材料C的可变现价值就是企业放弃的出售收入，即使用原材料C的机会成本。

（4）原材料D属企业已有库存，无须重置。但该订货中使用原材料D存在机会成本，若不使用原材料D则可按每千克6元的价格售出，取得收入2 400元（400 × 6），或者在另一项工作中用于代替原材料E。用于代替原材料E，就会节约600千克原材料E的购买支出3 000元（600 × 5），即相当于产生3 000元的收益。由于代替原材料E的收益比出售更高，因此机会成本是3 000元。

（5）与是否接受该项订货决策有关的原材料的相关成本计算如表6-2所示。

表6-2　原材料的相关成本计算表

4.可避免成本

可避免成本（avoidable cost）是指如果选择某个特定方案就可以消除的成本。可避免成本通常用于决定是否停止某产品的生产或终止某部门的经营业务等的决策。如果采纳该方案，有些成本就不会再继续发生，因而可以消除；如果不采纳该方案，则这些成本还会继续发生，这类成本就是可避免成本。

由于可避免成本构成了不同方案的差量成本，因此是相关成本。一般而言，变动成本都是可避免成本；某些酌量性固定成本，如广告费、培训费、职工的固定工资等均属于可避免成本，因为一旦停止某项经营业务，这些费用就不再发生。

5.专属成本

专属成本（specific cost）是指那些能够明确归属于某一特定决策方案的固定成本，也称直接归属固定成本。选择某一决策方案有时也会增加固定成本，这些固定成本往往是为了弥补生产能力暂时的不足而增加有关装置、设备、工具等长期资产而发生的支出。因此，专属成本是决策方案的相关成本。

专属成本的确认一般与取得上述装置、设备、工具的方式有关。例如，如果采用租赁方式取得，则专属成本就是与此相关联的租金支出。如果采用购买方式取得，则专属成本的确认还需要考虑其性质：如果取得的资产是专用的，且只能用于该决策方案，则专属成本就是这些资产的全部取得成本；如果取得的资产是通用的，则专属成本就是与使用这些资产有关的主要使用成本，如折旧费等。

这里需要指出的是，在一般情况下，由于分配的间接固定成本不受经营活动增减的影响，如分配的固定制造费用，则不属于相关成本。

6.可分成本

可分成本（separable cost）是指在联产品或半成品的生产决策中，对于已经分离的联产品或已产出的半成品进行深加工而追加发生的成本。联产品在分离点之后或半成品在产出后，有些需要进一步加工才能出售，有些则既可以直接对外销售，也可以进一步加工后出售。可分成本就是进一步加工方案必须考虑的相关成本。