税务筹划：深入了解计税依据的重要性

我国增值税实行税款抵扣法，所以对于增值税计税依据的筹划主要从增值税的销项税额和进项税额两方面来考虑。

（一）销项税额的税务筹划

对于增值税销项税额的筹划，主要是对于计税销售额的筹划。由于不同的销售方式、结算方式等，往往适用不同的税收政策，从而影响计税销售额的大小。所以，企业通过对销售方式、结算方式等的筹划可以实现对计税销售额的合理规划。比如，对于折扣销售方式，应将销售额与折扣额开在同一张发票上，而不能选择将折扣额另开发票的方式，这样才能保证纳税人以扣减折扣额后的金额作为销售额。

［例2-40］北京某综合商场为有限责任公司，经营各种商品，为一般纳税人，增值税税率17%。为吸引顾客，2012年末商场准备采取促销方式进行销售。

公司财务经理认为有四种促销方式可供选择：（1）采取商业折扣（或折扣销售）方式，让利20%（打八折），即：原价为100元的商品，按80元销售，开票价为80元。（2）返还20%的购物券，即按原价销售，但返还20%的购物券。（3）按原价销售，但返还20%的现金。（4）加量不加价的组合销售方式，即按原价销售，返还20%的商品。

为便于筹划，假设该商场销售利润率为30%，当月销售了原价为20 000元（含税价）的商品。不考虑城建税、教育费附加、企业所得税等因素，仅就增值税税负，对该商场来说，选择哪种促销方式最有利呢?^[1]

不同方案下的增值税纳税筹划分析：

方案一：采取让利20%的促销方式

方案一属于打折销售行为，卖出商品在原价的基础上打折20%，且销售发票直接按打折后的价格开具，符合国家税务总局《增值税若干具体问题的规定》（国税发[1993]154号）的规定，即纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。

方案一应交增值税=销项税额-进项税额=16 000÷（1+17%）×17%-20 000×（1-30%）÷（1+17%）×17%=290.60（元） 方案二：采取返券20%的促销方式

方案二中，购买20 000元的商品，返还4000元的购物券，用这些购物券可以购买商场的其他商品。当然，购物券并不能任意购买任何商品。因此，存在有些顾客没有使用完这些购物券的情况，也存在用完购物券又加现金购买商品的情况。该商场无法统计这些情况发生的概率，假设4000元的购物券消费者只使用了一半。此方案下销售20000元的商品必定开具销售发票20000元，然而，这里用购物券购买的商品是否开发票，且是否视同销售，购进成本能否税前列支等问题，学者们有争议。

（1）确定返券促销的性质。返券促销不属于商业折扣（方案一），因为商业折扣是没有其他商品随同销售的。返券促销实质上属于“买一赠一”行为。

（2）关于“买一赠一”行为，仅《增值税暂行条例实施细则》中规定，“将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”的行为视同销售货物。很明显，此处“买一赠一”行为并不是无偿赠送，而是以购买商品为条件的赠送。

部分地方的国税部门对“买一赠一”行为做了直接规定。河北省国家税务局《关于企业若干销售行为征收增值税问题的通知》（冀国税函[2009]247号）规定，企业在促销中，以“买一赠一”、购物返券、购物积分等方式组合销售货物的，对于主货物和赠品（返券商品、积分商品，下同）不开发票的，就其实际收到的货款征收增值税……企业应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。安徽省国税局《关于若干增值税政策和管理问题的通知》（皖国税函[2008]10号）规定，商业企业在顾客购买一定金额的商品后……使用代金券购买商品的行为，不属于无偿赠送商品的行为，不应按视同销售征收增值税。以上两个省都明确规定赠送行为不应视同销售。

这里，我们采用此种方法，以“买一赠一”、购物返券、购物积分等方式组合销售货物的行为，不属于无偿赠送行为，赠送的商品和积分不应视同销售，该赠送品的价款不应作为销售额计算增值税。

方案二应交增值税=销项税额-进项税额=20 000÷（1+17%）×17%-22 000×（1-30%）÷（1+17%）×17%=668.38（元） 方案三：采取返还20%现金的促销方式

在本方案中，销售20 000元的商品应确认含税销售额20 000元。

方案三应交增值税=销项税额-进项税额=20 000÷（1+17%）×17%-20 000×（1-30%）÷（1+17%）×17%=871.80（元） 方案四：采取加量不加价的组合销售方式

该方案下买20 000的商品赠送4000元商品，性质上属于“买一赠一”，计算方法同方案二。同时，销售商品和赠送商品的购进成本应根据会计上的配比原则合计计算销售成本，并计算进项税额。

应交增值税=销项税额-进项税额=20 000÷（1+17%）×17%-24 000×（1-30%）÷（1+17%）×17%=464.90（元）

通过比较可知，如果仅考虑增值税税负，方案一为最优方案。当然，企业在实际进行税务筹划时，应该综合考虑其他税种税负的变化，以及各种促销方式对于现金流的综合影响等。

［例2-41］甲服装厂委托代销商乙公司销售羽绒服1万件，单件成本150元，乙公司按期与甲服装厂结清货款，不考虑城建税、教育费附加、所得税的影响，有以下四个方案可供选择。(www.xing528.com)

方案一：乙公司是增值税一般纳税人，按含税价234元/件销售，取得甲厂开具的增值税专用发票，价款200元/件，税额34元/件，每件收取20元手续费作为其代销报酬，假设甲厂能够抵扣的增值税额为10万元。

方案二：乙公司是增值税一般纳税人，取得甲厂开具的增值税专用发票，价款180万元，税额30.6万元，商品差价作为乙公司代销手续费，其他条件与方案一相同。

方案三：乙公司是增值税一般纳税人，取得甲厂开具的增值税专用发票，价款190万元，税额32.3万元；每件另收10元手续费，上述差价和手续费作为其代销报酬，其他条件同方案一。

不同方案下流转税纳税筹划分析：（假设不考虑其他税种，仅考虑增值税、营业税的影响）

方案一：甲服装厂应纳增值税=34×10 000-100 000=240 000（元）

乙公司应纳营业税额=20×10 000×5%=10 000（元）

两企业流转税合计250000元。

方案二：甲服装厂应纳增值税=306 000-100 000=206 000（元）

乙公司应纳增值税=34×10 000-306 000=34 000（元）

两企业流转税合计240 000元。

方案三：甲服装厂应纳增值税=323 000-100 000=223 000（元）

乙公司应纳增值税=34×10 000-323 000=17 000（元）

乙公司应纳营业税=10×10 000×5%=5 000（元）

两企业流转税合计245 000元。

如果从甲服装厂的角度考虑，方案二税负轻；从乙公司的角度考虑，方案一税负轻。而从两企业的共同利益来看，方案二税负轻。

（二）进项税额的税务筹划

1.进项税额抵扣时间的筹划

作为购货方的增值税一般纳税人可以通过筹划进项税额的抵扣时间，达到延期纳税的目的。防伪税控系统开具的增值税专用发票以及其他需要认证抵扣的发票，必须自该专用发票开具之日起180日内认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额；否则，不予抵扣进项税额。因此，企业取得防伪税控的增值税专用发票应该结合企业的实际合理安排认证和抵扣的时间，以获得资金的时间价值。

2.供货价格选择的筹划

由于增值税实行的是发票抵扣制度，且只有增值税专用发票才能抵扣，这样就使得供货方的纳税人身份直接影响了购货方的增值税税负。一般纳税人购货方主要有两种不同进货渠道的选择，一是选择一般纳税人作为供货方，可以取得增值税专用发票。二是选择小规模纳税人为供货方，如果能够取得由税务机关代开的3%的增值税专用发票的，购货方就可按照3%的税率作进项税额抵扣；如果取得的是小规模纳税人出具的增值税普通发票，购货方不能进项抵扣。因此，合理选择购货方，从而合理降低税负，成了增值税的筹划点。