税收筹划：计税依据优化

通过缩小计税依据，可达到直接减轻税负的目的。针对消费税的计税特点，其方法主要包括以下几个方面。

（一）关联企业转移定价

转让定价是指在经济活动中，有关联关系的企业各方为均摊利润或转移利润而在产品交换或买卖过程中，不依照市场买卖规则和市场价格进行交易，而是根据他们之间的共同利益或为了最大限度地维护他们之间的利益而进行的产品或非产品转让。在这种转让中，产品的转让价格根据双方的意愿，可高于或低于市场上由供求关系决定的价格，以达到相互之间利益的最大化。

消费税的纳税行为发生在生产领域而非流通领域（金银首饰除外）。如果将生产销售环节的价格降低，可直接取得节税的利益。因而，关联企业中生产（委托加工、进口）应税消费品的企业，如果以较低的价格将应税消费品销售给其独立核算的销售部门，则可以降低销售额，从而减少应纳消费税税额。而独立核算的销售部门，由于处在销售环节，只缴增值税，不缴消费税，因而，这样做可使集团的整体消费税税负下降，增值税税负保持不变。

由于消费税的课征只选择单一环节，而消费品的流通还存在着批发、零售等若干个流转环节，这在客观上为企业进行税务筹划提供了可能。企业可以采用分设独立核算的经销部、销售公司的办法，降低生产环节的销售价格，经销部、销售公司再以正常价格对外销售。由于消费税主要在生产环节征收，企业的税务负担会因此而减轻。

应当注意的是，由于独立核算的销售部门与生产企业之间存在关联关系，按照《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而是为了减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。因此，企业销售给下属销售部门的价格应当参照社会的平均销售价格而定。

【案例4-2】　某酒厂主要生产粮食白酒，产品销往全国各地的批发商。按照以往的经验，本地的一些商业零售户、酒店、消费者每年到工厂直接购买的白酒大约1 000箱（每箱12瓶，每瓶500毫升）。企业销售给批发部的价格为每箱（不含税）1 200元，销售给零售户及消费者的价格为（不含税）1 400元。经过筹划，企业在本地设立了一独立核算的经销部，企业按销售给批发商的价格销售给经销部，再由经销部销售给零售户、酒店及顾客。已知粮食白酒的税率为20%。

直接销售给零售户、酒店、消费者的白酒应纳消费税额：

1 400元/箱×1 000箱×20%+12瓶/箱×1 000箱×500毫升/瓶×0.5元/500毫升=286 000元

销售给经销部的白酒应纳消费税额：

1 200元/箱×1 000箱×20%+12瓶/箱×1 000箱×500毫升/瓶×0.5元/500毫升=246 000元

节约消费税额：286 000元-246 000元=40 000元

这种筹划方法还必须符合国家政策。比如，白酒消费税最低计税价格核定标准如下（本办法自2009年8月1日起执行）：

（1）白酒生产企业销售给销售单位的白酒，生产企业消费税计税价格高于销售单位对外销售价格70%（含70%）以上的，税务机关暂不核定消费税最低计税价格。

（2）白酒生产企业销售给销售单位的白酒，生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格70%以下的，消费税最低计税价格由税务机关根据生产规模、白酒品牌、利润水平等情况在销售单位对外销售价格的50%～70%内自行核定。其中生产规模较大，利润水平较高的企业生产的需要核定消费税最低计税价格的白酒，税务机关核价幅度原则上应选择在销售单位对外销售价格的60%～70%内。

（二）选择合理的加工方式

委托加工的应税消费品，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品，以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品，不论纳税人在财务上是否作销售处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。

按照消费税条例的规定，委托加工的应税消费品，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。这样，受托方就是法定的代收代缴义务人。纳税人委托个体经营者加工应税消费品的，一律于委托方收回后在委托方所在地缴纳消费税。

委托加工的消费品在提货时已经缴纳消费税的，委托方收回后如以不高于受托方计税价格直接出售的，不再征收消费税；委托方以高于受托方计税价格出售的，不属于直接出售，需按规定申报缴纳消费税，在计税时准予扣除已代收代缴的消费税；如用于继续生产应税消费品的，其所缴税款可按规定扣除。

委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税，没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格的计算公式如下：

用委托加工收回的应税消费品连续生产应税消费品，其已纳税款准予按照规定从连续生产的应税消费品应纳消费税税额中抵扣。

下列连续生产的应税消费品准予从应纳消费税税额中按当期生产领用数量计算扣除委托加工收回的应税消费品已纳消费税税款：

（1）以委托加工收回的已税烟丝为原料生产的卷烟；

（2）以委托加工收回的已税化妆品为原料生产的化妆品；

（3）以委托加工收回的已税珠宝玉石为原料生产的贵重首饰及珠宝玉石；

（4）以委托加工收回的已税鞭炮、焰火为原料生产的鞭炮、焰火；

（5）以委托加工收回的已税摩托车连续生产的摩托车；

（6）以委托加工收回的已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆；

（7）以委托加工收回的已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子；

（8）以委托加工收回的已税实木地板为原料生产的实木地板；

（9）以委托加工收回的已税石脑油为原料生产的应税消费品；

（10）以委托加工收回的已税润滑油为原料生产的润滑油。

（三）自产自用应税消费品的纳税筹划

【案例4-3】　2019年春节，甲企业将自产的特制化妆品（假设此种类化妆品不对外销售，且无市场同类产品价格）作为福利发放给职工，此批化妆品的成本为1 000万元，成本利润率为5%，消费税税率为15%。请对其进行纳税筹划。

税法依据

纳税人自产自用的应税消费品，按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式：组成计税价格=（成本+利润）÷（1-比例税率）。《中华人民共和国消费税暂行条例》第四条规定，纳税人生产的应税消费品，于纳税人销售时纳税。纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税；用于其他方面的，于移送使用时纳税。

筹划思路

对于自产自用应税消费品用于其他方面需要纳税的情况，若无市场同类商品售价，则成本的高低直接影响组成计税价格的高低，从而影响消费税税额的高低。企业通过降低成本，可以达到降低组成计税价格的目的，从而减轻企业消费税税负。

筹划过程

方案一：维持该批产品成本不变。

组成计税价格=1 000万元×（1+5%）÷（1-15%）=1 235.29万元

应纳消费税=1 235.29万元×15%=185.29万元

方案二：甲企业通过成本控制，将成本降为800万元。

组成计税价格=800万元×（1+5%）÷（1-15%）=988.24万元

应纳消费税=988.24万元×15%=148.24万元

方案二比方案一少纳税37.05万元，因此，应当选择方案二。

筹划点评

降低产品成本具有一定的难度，并不是每个企业都能较为容易地做到，在涉及多种产品成本费用分配的情况下，企业可以选择合理的成本分配方法，将成本合理地较多地分摊到不需计缴消费税的产品上，从而相应地压缩了需要通过计算组成计税价格来计缴消费税产品的成本，进而降低消费税税负。

（四）以应税消费品抵债、入股的筹划

根据税法规定，纳税人用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。因此，如果企业存在以应税消费品抵债、入股的情况下，最好先销售，再作抵债或入股的处理。

【案例4-4】　某摩托车生产企业，当月对外销售同型号的摩托车时共有三种价格，以4 000元的单价销售50辆，以4 500元的单价销售10辆，以4 800元的单价销售5辆。当月以20辆同型号的摩托车与甲企业换取原材料。双方按当月的加权平均销售价格确定摩托车的价格，摩托车的消费税税率为10%。

税法规定，纳税人自产的应税消费品用于换取生产资料和消费资料、投资入股或抵偿债务等，应当按照纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据。

应纳消费税：4 800元/辆×20辆×10%=9 600元

如果该企业按照当月的加权平均单价将这20辆摩托车销售后，再购买原材料，则应纳消费税：

节税额：9 600元-8 276.92元=1 323.08元

（五）外购应税消费品用于连续生产的筹划

1.允许扣除已纳消费税

用外购已缴税的应税消费品连续生产的应税消费品，在计算征收消费税时，按当期生产领用数量计算准予扣除外购的应税消费品已纳的消费税税款：

（1）外购已税烟丝生产的卷烟；

（2）外购已税化妆品生产的化妆品；

（3）外购已税珠宝玉石生产的贵重首饰及珠宝玉石；

（4）外购已税鞭炮焰火生产的鞭炮焰火；

（5）外购已税摩托车生产的摩托车（如用外购两轮摩托车改装三轮摩托车）；

（6）外购的已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆；

（7）外购的已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子；

（8）外购的已税实木地板为原料生产的实木地板；

（9）外购的已税石脑油为原料生产的应税消费品；

（10）外购的已税润滑油为原料生产的润滑油。

上述当期准予扣除外购应税消费品已纳消费税税款的计算公式为

当期准予扣除的外购应税消费品已纳税款=当期准予扣除的外购应税消费品买价×外购应税消费品适用税率

当期准予扣除外购应税消费品买价=期初库存的外购应税消费品的买价+当期购进的应税消费品的买价-期末库存的外购应税消费品的买价

外购已税消费品的买价是指购货发票上注明的销售额（不包括增值税税款）。

纳税人用外购的已税珠宝玉石生产的改在零售环节征收消费税的金银首饰（镶嵌首饰），在计税时一律不得扣除外购珠宝玉石的已纳税款。

2.外购已税消费品注意事项

生产企业用外购已税消费品连续加工应税消费品时，需要注意的事项如下：

（1）允许扣除已纳税款的应税消费品除了从工业企业购进的应税消费品外，对从符合条件的商业企业购进应税消费品的已纳税款也可以扣除。所谓连续生产，是指应税消费品生产出来后直接转入下一生产环节，未经市场流通。

（2）如果企业购进的已税消费品开具的是普通发票，在换算为不含税的销售额时，应一律按3%的征收率换算。

【案例4-5】（外购消费品的扣税筹划）　某年1月4日，普利安达税务师事务所的注册税务师李刚接受江淮卷烟厂委托，对其上年度的纳税情况进行风险评估。

李刚对该企业的生产经营的涉税情况进行了比较全面的检查。发现：

（1）上年1月1日企业库存外购烟丝的进价成本为48 600 000元，先后从黄河烟叶加工厂购入烟丝10批，价款为20 000 000元，增值税专用发票注明增值税税额为3 400 000元；从东源实业供销公司购进烟丝8批，价款为30 000 000元，增值税专用发票上注明的税款为5 100 000元。上年12月31日企业账面库存外购烟丝的进价成本为49 200 000元。

上年度销售卷烟取得销售收入17 800万元，销售数量7 120标准箱。公司上年度申报并实际缴纳消费税66 348 000元（适用税率56%）。请问：江淮卷烟厂的税务处理方法存在什么问题？

（2）检查中还发现：江淮卷烟厂还有从其他烟丝加工厂购进的少量烟丝，支付价税合计100 000元（普通发票），江淮卷烟厂的财务人员将这些发票混入管理费用中列支了。李刚告诉该厂的财务负责人，这些发票中所含的消费税同样也可以抵扣，财务人员不解地问，普通发票也可以抵扣消费税吗？李刚告诉他，不仅可以抵扣，而且比增值税专用发票所抵扣的税款更多呢。这么一说，就使该厂的财务人员更不理解了。请你告诉他这是为什么？

筹划提示

（1）根据现行税法规定，纳税人将外购已税消费品用于连续生产的，可以抵扣外购的已税消费品所含的消费税。所谓连续生产，是指应税消费品完成一个生产环节后直接转入下一个生产环节，未经市场流通。因此，允许扣除已纳消费税的外购消费品仅限于直接从生产企业购进的，不包括从商品流通企业购进的应税消费品。当期准予扣除的已纳消费税税款的计算公式为

当期准予扣除的外购应税消费品已纳税款=当期准予扣除的外购应税消费品买价×外购应税消费品适用税率

当期准予扣除外购应税消费品买价=期初库存的外购应税消费品的买价+当期购进的应税消费品的买价-期末库存的外购应税消费品的买价

（2）2009年5月1日开始调整了卷烟产品消费税政策：

①调整卷烟消费税税率。卷烟消费税税率由《中华人民共和国消费税暂行条例》规定的比例税率调整为定额税率和比例税率。税率具体调整如下：

a.定额税率：每标准箱（50 000支，下同）150元。

b.比例税率：每标准条（200支，下同）调拨价格在70元（含70元，不含增值税）以上的卷烟税率为56%；每标准条调拨价格在70元（不含增值税）以下的卷烟税率为36%。

②调整卷烟消费税计税办法。卷烟消费税计税办法由《中华人民共和国消费税暂行条例》规定的实行从价定率计算应纳税额的办法调整为实行从量定额和从价定率相结合计算应纳税额的复合计税办法。应纳税额计算公式为

应纳税额=销售数量×定额税率+销售额×比例税率③国税发〔1997〕84号文件。该文件规定，纳税人用已税烟丝等8种应税消费品的连续生产应税消费品的，允许扣除已纳消费税款。如果企业购进的已税消费品开具的是普通发票，在换算为不含税的销售额时，应一律采用3%的征收率换算。

筹划分析

（1）对于该企业，其正确的做法是，用外购已税烟丝生产的卷烟，可以从应纳税消费税税额中扣除购进原料已缴纳的消费税，仅指从生产企业购进的烟丝。因此江淮卷烟厂对于外购已税消费品，当期准予扣除的外购应税消费品的已纳税款为

当期准予扣除外购应税消费品买价=48 600 000元+20 000 000元-49 200 000元=19 400 000元

当期准予扣除的外购应税消费品的已纳税款=19 400 000元×30%=5 820 000元

按当期销售收入计算的应纳消费税额为

应纳消费税额=178 000 000元×56%+7 120标准箱×150元/标准箱

=100 748 000元(www.xing528.com)

则企业当期实际应纳消费税税款为

当期实际应纳税款=按当期销售收入计算的应纳税额-当期准予扣除的外购应税消费品的已纳税款

=100 748 000元-5 820 000元=94 928 000元

而实际上，该企业将从东源实业供销公司购进的8批价款为30 000 000元的烟丝，也作了抵扣，从而造成少缴消费税28 580 000元。对此，如果以后由税务机关稽查发现，则属于偷税行为。作为税务代理则属于自查，企业可以自我更正。江淮卷烟厂当年少缴消费税28 580 000元，应该补提消费税。

（2）为了帮助该厂的财务人员理解其中的奥妙，李刚就以100 000元的烟丝为例做了一个计算和分析。

对于价款为100 000元的普通发票，那么允许抵扣的消费税为

100 000元÷1.03×30%=29 126.21元

若取得的是增值税专用发票，那么允许抵扣的消费税为

100 000元÷1.13×30%=26 548.67元

对于同样是100 000元的烟丝，取得普通发票比取得专用发票多抵扣消费税：

29 126.21元-26 548.67元=2 577.54元

该笔业务，无论是开具的普通发票，还是增值税专用发票，只要其应税消费品是从生产企业购进的，都可以计算抵扣消费税。至于增值税，就要具体问题具体分析了。

对销售方来说，无论是开具何种发票，其应纳增值税和消费税是不变的，对购买方来说，要看具体情况，对于小规模纳税人来说，由于小规模纳税人不享受增值税抵扣，所以并不增加税收负担。很显然，对于小规模纳税人的购买者来说，在这里普通发票的“身价”超过了专用发票。可是对一般纳税人来讲，由于普通发票不能抵扣增值税的进项税额，虽然增加了消费税的抵扣数额，但是减少了增值税的抵扣数额，因此，要对其做具体的分析和计算，最终作出具体权衡。

江淮卷烟厂当期实际应纳消费税额=94 928 000元-29 126.21元=94 898 873.79元

（六）以外汇结算的应税消费品的筹划

纳税人销售的应税消费品，以外汇结算销售额时，应按外汇市场牌价折合成人民币销售额以后，再按公式计算应纳税额。人民币折合汇率既可以采用结算当天的国家外汇牌价，也可以采用当月1日的外汇牌价。企业应从减轻税负的角度考虑根据外汇市场的变动趋势，选择有利于企业的汇率。一般情况下，越是以较低的人民币汇率计算应纳税额，越有利于减轻税负；外汇市场波动越大，进行税务筹划的必要性也越强。需要注意的是，根据税法规定，汇率的折算方法一经确定，一年内不得随意变动。因此，在选择汇率折算方法的时候，需要纳税人对未来的经济形势及汇率走势做出恰当的判断。在人民币升值时，选每日外汇牌价；在人民币贬值时，选当月1日外汇牌价。

【案例4-6】　某外商投资企业专营鞭炮、焰火，其大部分销售业务均以美元结算。在将外汇结算的销售额换算成人民币时，公司长期以来选择当月1日的国家外汇牌价（中间价）作为折合率。从2011年年底开始人民币一直处于上升通道中，而且根据中国的宏观经济形势，可预期在2012年，人民币将保持整体上升趋势。2012年第一季度，该公司销售额共50万美元，其销售具体情况见表4-2。

表4-2　该企业2012年第一季度销售统计（采用当月1日汇率折合）

第一季度，该公司共应纳消费税47.122 5万元。

此例中，当预计到人民币币值可能上扬时，该企业应在年初及时调整折合率，采用当日的国家外汇牌价作为折合率折算人民币销售额。如果以当日的汇率折算，该企业第一季度各月的人民币销售额和缴纳消费税见表4-3。

表4-3　该企业2012年第一季度销售统计（采用当日汇率折合）

可知该公司需纳消费税为46.71万元。因此，以当日汇率折合人民币销售额后计算的第一季度应纳消费税可节税0.412 5万元。

由本例可以看出，税收筹划不仅要灵活运用税法条文，而且常常需要充分利用税收以外的其他经济要素，如汇率、价格、利率等，创造出节税的可能性。对于以外汇结算的公司，汇率始终是一个税收筹划的工具。采用合适的汇率，往往可以减轻企业的税负。不仅对消费税是如此，其他一些税种也是如此。以所得税为例，由于人民币目前从长期趋势看，处于贬值阶段，而我国所得税法规定所得税按年计算，分季预缴。企业在季度预缴时，采用该季度季首日汇率，年度汇算清缴时，只就全年未纳税的外国所得按年度汇率计算应税所得额，据此计算应纳所得税额，从而避免了采用较高的人民币汇率而缴纳更多的税收。

除了汇率以外，在其他一些方面纳税人也有可选择的余地，因而也具有节税的可能性。例如，对存货的核算，采用先进先出法还是加权平均法会极大地影响企业的生产成本，从而影响企业的应纳所得税。因此，企业财务人员应保持高度的敏锐性，时刻关注汇率、利率、市场价格等的变化，及时调整核算方法，尽可能地降低收入，增加成本，减少企业的税收。

（七）包装物的筹划

根据《消费税暂行条例实施细则》的规定，实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装销售的，无论包装物是否单独计价，也不论在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税。如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的和已收取一年以上的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税。

从1995年6月1日起，对酒类产品生产企业销售酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还及会计上如何核算，均应并入酒类产品销售额中征收消费税。

包装物的租金应视为价外费用。对增值税一般纳税人向购买方收取的价外费用和逾期未归还包装物的押金，应视为含税收入，在计征消费税时应首先换算成不含税收入，再并入销售额计税。

【案例4-7】　某焰火厂为增值税一般纳税人，当年6月销售焰火100 000件，每件价格为234元，另外包装物的价格为23.4元/件，以上价格均为含税价格。假设企业包装物本身的成本为14元/件，焰火的增值税税率和消费税税率分别为13%、15%，不考虑企业所得税的影响。该企业对此销售行为应当如何进行纳税筹划？

筹划分析

方案一：采取包装物作价随同产品一起销售的方式。包装物作价随同产品销售的，应并入应税消费品的销售额中征收增值税和消费税。

企业与包装物有关的销售收入=100 000件×23.4元/件÷（1+13%）

=2 070 796.46元

与包装物有关的销售成本=100 000件×14元/件=1 400 000元

与包装物有关的增值税销项税额=100 000件×23.4元/件÷（1+13%）×13%

=269 203.54元

与包装物有关的消费税额=100 000件×23.4元/件÷（1+13%）×15%

=310 619.47元

与包装物有关的利润=2 070 796.46元-1 400 000元-310 619.47元=360 177元

方案二：采取收取包装物押金的方式。在这种方式下，企业对每件包装物单独收取押金23.4元，则此项押金不并入应税消费品的销售额中征税。这又分为两种情况：

（1）包装物押金1年内收回。

这里需要考虑包装物本身的成本问题。众所周知，即使包装物可以循环使用，但最终是要报废的，本身的成本损耗也就不可避免。此时，企业与包装物有关的销售收入为0，与包装物有关的销售成本为1 400 000（100 000×14）元，与包装物有关的增值税销项税额为0，与包装物有关的消费税额为0，与包装物有关的利润为-1 400 000（0-1 400 000-0）元，在这种情况下，与方案一相比，企业减少了1 760 177元的利润。

（2）包装物押金1年内未收回。

1年后企业与包装物有关的销售收入=100 000件×23.4元/件÷（1+13%）

=2 070 796.46元

与包装物有关的销售成本=100 000件×14元/件=1 400 000元

补缴与包装物有关的增值税销项税额=100 000件×23.4元/件÷（1+13%）×13%=269 203.54元

补缴与包装物有关的消费税额=100 000件×23.4元/件÷（1+13%）×15%

=310 619.47元

与包装物有关的利润=2 070 796.46元-1 400 000元-310 619.47元=360 177元

在这种情况下，与方案一相比，企业利润都是360 177元，但是与包装物有关的增值税和消费税（合计579 823元）是在1年以后补缴的，这样就使企业延缓了纳税时间，获取了资金时间价值，为企业的生产经营提供了便利。

可见，企业可以考虑在情况允许时，不将包装物作价随同产品出售，而是采用收取包装物押金的方式，并对包装物的退回设置一些条款（如包装物有损坏则没收全部押金），以保证包装物押金不被退回，这样就可以缓缴税金。

（八）利用进口环节的价格缩小税基

纳税人进口应税消费品，其税目、税率（税额）依照《消费税暂行条例》所附的《消费税税率（税额）表》执行，按照组成计税价格和规定税率计算应纳税额。通过《进口环节消费税税目税率表》可以看到消费税最高可达45%的分类分项差别税率，高税率也说明了进行税收筹划的必要性。进口环节的消费税和国内征收的消费税一样，同样分为从量定额、从价定率及从价定率与从量定额相结合三种征收方式，具体计算公式如下：

（1）实行从量定额办法计征的应税消费品的应纳税额的计算公式为

应纳税额=应税消费品数量×消费税单位税额

应税消费品数量是指海关核定的应税消费品进口征税数量。

（2）实行从价定率办法计征的应税消费品的应纳税额的计算公式为

（3）如进口的应税消费品属于适用从价定率与从量定额相结合的办法计征的产品，其计算公式为

从上面的计算公式可知，对商品进口的消费税进行税收筹划时，对从量定额计征的消费品，由于数量的刚性及定额税率的确定性，筹划空间是非常小的。而对涉及从价定率征收的商品，其组成计税价格中，主要包括关税完税价格、关税，在需要同时从量定额征收时，还包括消费税定额税。其中可以筹划的主要为关税完税价格及关税，尤其是关税完税价格具有相对更大的筹划空间。我国以海关审定的正常成交价格为基础的到岸价格作为关税完税价格。到岸价格包括货价，加上货物运抵我国关境内输入地点起卸前的包装费、运费、保险费和其他劳务费等费用。如果可以适当降低货价或降低费用就可以降低相应的关税完税价格，从而降低消费税的计税依据。

【案例4-8】　乐驰汽车公司是一家全球性的跨国大公司，该公司生产的汽车在世界汽车市场上占有一席之地。2016年7月，该公司希望扩大在中国的市场占有份额，决定利用我国汽车关税税率从30%下降到25%的有利时机，大幅度降低公司汽车的国内销售价格，从而占领中国市场。该公司汽车的消费税税率为15%，以前的到岸价格为80万元人民币（不含增值税）。

关税税率降低后，公司汽车进口时应纳关税及消费税为

关税=80万元×25%=20万元

消费税=（80+20）万元÷（1-15%）×15%=17.65万元

而在关税税率降低前，公司汽车进口时应纳关税及消费税为

关税=80万元×30%=24万元

消费税=（80+24）万元÷（1-15%）×15%=18.35万元

相比原来的关税税率，公司的汽车价格下降空间为4.7（24+18.35-20-17.65）万元，空间并不大，因此公司决定采用另一方案。由公司在国内寻找一个合作伙伴，公司将以60万元的价格将汽车销售给合作伙伴，然后由销售公司在国内进行销售。当然，公司和合作伙伴之间签订了相关的协议，对于销售价格减少的20万元由合作伙伴以其他方式返还给乐驰汽车公司。

此时，公司汽车进口时应纳关税及消费税为

应纳关税=60万元×25%=15万元

应纳消费税=（60+15）万元÷（1-15%）×15%=13.24万元

这样，公司汽车在进口环节缴纳的税收较关税税率降低前减少14.11（24+18.35-15-13.24）万元，如果考虑增值税因素，减少的税收更多。因此可以在保证公司利润不减少的情况下，汽车的市场销售价格下降15万元以上，大幅度地提高了该公司汽车的市场竞争力。

当然，在采用类似方法进行筹划时，还需要考虑海关对完税价格的确定方法。如果进口货物的成交价格不符合法律规定的条件，或者成交价格不能确定，海关与纳税义务人进行价格磋商后，会依次以下列方法审查确定该货物的完税价格。

一是相同货物成交价格估价方法，即以与该货物同时或大约同时向我国境内销售的相同货物的成交价格来估定完税价格。

二是类似货物成交价格估价方法，即以与该货物同时或大约同时向我国境内销售的类似货物的成交价格来估定完税价格。

三是倒扣价格估价方法，即以与该货物进口的同时或大约同时，将该进口货物、相同或类似进口货物在第一级销售环节销售给无特殊关系买方最大销售总量的单位价格来估定完税价格，但应当扣除同等级或同种类货物在我国境内第一级销售环节销售时通常的利润、一般费用及通常支付的佣金，进口货物运抵境内输入地点起卸后的运输及其相关费用、保险费，以及进口关税及国内税收。

四是计算价格估价方法，即以按照下列各项总和计算的价格估定完税价格。生产该货物所使用的料件成本和加工费用，向我国境内销售同等级或同种类货物通常的利润和一般费用，该货物运抵境内输入地点起卸前的运输及其相关费用、保险费。

五是其他合理方法，即当海关不能根据上述方法确定完税价格时，海关根据客观、公平、统一的原则，以客观量化的数据资料为基础审查确定进口货物完税价格的估价方法。

在该例中，当乐驰汽车公司将进口价格从80万元降到60万元时，要注意海关是否会对其价格按以上顺序进行调整。在缺乏市场同类货物可比价格时，该方法是可行的。比如高档汽车由于品牌差异，价格空间巨大，所以该调整是可行的。另外在该例中，由于该公司汽车在国内市场的价格也会下降，所以即使海关采用倒扣价格估价方法也是可行的。

在进口应税消费品时，还需注意对不同税率的消费品或同时进口的非应税消费品分别组织进口，这样也可以降低消费税。因为根据税法规定，对下列情况，应按适用税率中最高税率征税。

（1）纳税人兼营不同税率的应税消费品，即进口或生产销售两种税率以上的应税消费品时，应当分别核算不同税率应税进口消费品的进口额或销售数量，未能分别核算的，按最高税率征税。

（2）纳税人将应税消费品与非应税消费品，或者将适用不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，应根据组合产品的销售金额按应税消费品的最高税率征税。

最后需要注意的是，金银首饰，以金银为基底的包镀及其他贵金属的首饰，以及上述首饰的镶嵌首饰，免征进口环节消费税（消费税实施细则）。

（九）延期纳税的纳税筹划

【案例4-9】　甲为一家化妆品生产厂家，现向A客户赊销化妆品一批，不含增值税价格为2 000万元，合同中约定的收款日期为7月31日。化妆品的消费税税率为15%，该厂家消费税纳税期限为1个月，同期银行存款利率为3%。请对其进行纳税筹划。

税法依据

纳税人采取赊销和分期收款结算方式的，其纳税义务的发生时间，为销售合同规定的收款日期的当天；纳税人采取预收货款结算方式的，其纳税义务的发生时间，为发出应税消费品的当天；纳税人采取托收承付和委托银行收款方式销售的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为发出应税消费品并办妥托收手续的当天；纳税人采取其他结算方式的，其纳税义务的发生时间，为收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天。《中华人民共和国消费税暂行条例》第十四条规定，纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税。

筹划思路

纳税人可以充分利用消费税纳税义务发生时间和纳税期限的有关规定，合理延迟纳税义务发生时间，从而可以充分利用资金的时间价值。

方案一：合同中该笔款项的收款时间仍确定为7月31日。

则7月份为纳税义务发生时间，甲企业须于8月15日之前缴纳税款。假设8月10日缴纳税款，则8月10日纳税额=2 000万元×15%=300万元。

方案二：经与客户协商，将合同中该笔款项的收款时间确定为8月1日。

则8月份为纳税义务发生时间，甲企业须于9月15日之前缴纳税款。假设9月10日缴纳税款，则折现到8月10日的纳税额=300万元÷（1+3%÷12）=299.25万元。

方案二比方案一纳税支出现值少0.75万元，即相当于少交了0.75万元的税款，因此，应当选择方案二。

筹划点评

通过合同中将赊销收款日期延迟一天，从而使纳税义务发生时间延迟一个月，进而充分利用了货币的时间价值，相当于从银行获取一笔一个月的无息贷款。若同时考虑增值税及城建税和教育费附加，则节税效果更加明显。