中级会计实务：固定资产确认与计量

知识目标

1.能确认固定资产的核算范围

2.说出固定资产初始计量核算涉及的账户

3.说出不同方式下固定资产初始计量核算的相关规定

能力目标

会进行不同方式下固定资产初始计量的核算

知识准备

一、固定资产的确认

固定资产同时满足下列两个条件时，才能予以确认。

(一)与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业

资产必须是预期会给企业带来经济效益的。对固定资产的确认，关键是判断其能否为企业带来经济利益的流入。实务中，主要通过判断与该固定资产所有权相关的风险和报酬是否转移到了企业来确认。凡是所有权已属于企业，无论企业是否收到或拥有该固定资产，均可作为企业的固定资产。

(二)该固定资产的成本能够可靠地计量

固定资产作为企业资产的重要组成部分，其为取得该固定资产而发生的支出必须能够可靠地计量，才能予以确认。企业在确定固定资产成本时，有时需要根据所获得最新资料进行合理地估计，如果企业能够合理地估计出固定资产的成本，则视同固定资产的成本能够可靠计量。例如，企业对于已达到预定可使用状态的固定资产，在尚未办理竣工决算前，需要根据工程预算、工程造价或工程实际发生的成本等资料，按暂估价值确定固定资产的入账价值，待办理了竣工决算手续后再做调整。

二、固定资产的初始计量

固定资产应按其初始成本入账。

固定资产的初始成本，也称为固定资产的原始价值，简称原价，是指企业为购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理的、必要的支出。既有直接发生的，如购置固定资产支付的买价、运杂费、包装费、保险费、专业人员服务费、相关税费和安装调试成本等;也有间接发生的，如应分摊的借款利息、外币借款应承担的汇兑差额以及应分摊的其他间接费用等。

为了核算固定资产业务，企业应设置如下账户:

“固定资产”账户。该账户属于资产类账户，用于核算企业持有的各项固定资产的原始价值。借方登记固定资产增加的原始价值;贷方登记固定资产减少的原始价值;期末余额在借方，表示期末企业拥有的固定资产的原始价值。为了反映固定资产的明细资料，企业应当按照固定资产的类别、使用部门和每项固定资产设置“固定资产登记簿”和“固定资产卡片”，进行明细核算。临时租入的固定资产，应当另外设置备查簿登记，不在该账户核算。

“工程物资”账户。资产类账户，用来核算企业为在建工程准备的各种物资的成本，如:材料、需要安装的设备、工具及器具等。借方反映购入工程物资的实际成本，贷方反映领用工程物资的实际成本。

“在建工程”账户。该账户用于核算企业进行基建工程、更新改造等在建工程发生的实际支出。企业与固定资产有关的后续支出，包括固定资产发生的日常修理费、大修理费用、更新改造支出、房屋的装修费用等，满足固定资产准则规定的固定资产确认条件的，也在本账户核算;没有满足固定资产确认条件的，应在“管理费用”账户核算。该账户借方登记处在建造过程中的固定资产的建造成本和预付的工程款;贷方结转已经完工工程的实际成本;期末余额在借方，表示企业尚未完工的在建工程的成本。该账户应按照“建筑工程”“安装工程”“在安装设备”“技术改造工程”“大修理工程”“其他支出”等明细账户以及单项工程进行明细核算。

企业取得固定资产的方式主要有外购、自行建造、投资者投入、非货币性资产交换、债务重组等，根据取得方式的不同，其取得时的成本构成内容也不尽相同。

(一)外购固定资产

企业外购的固定资产，应按实际支付的购买价款、相关税费、使用固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等，作为固定资产的取得成本。

1.购入不需要安装的固定资产

若企业为增值税一般纳税人，则企业购进机器设备等生产用固定资产的进项税额不纳入固定资产成本核算，可以在销项税额中抵扣。

企业购入不需要安装的生产用固定资产，应按实际支付的购买价款、相关税费以及使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费和专业人员服务费等，作为固定资产成本。

【例5－1】2013年3月12日，江南公司购入一台不需要安装的生产用设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为600000元，增值税额为102000元，发生的装卸费为800元，另支付运费500元。江南公司属于增值税一般纳税人，所有款项以银行存款转账支付，假定不考虑其他相关税费(运费的7%可计入增值税进项税额)。

(1)计算固定资产成本:

(2)编制购入固定资产的会计分录:

如果购入的是非生产用设备，其增值税计入固定资产购进成本。

【例5－2】2013年3月20日，江南公司购入一辆小轿车，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为100000元，增值税额为17000元。款项以银行存款转账支付，假定不考虑其他相关税费。

2.购入需要安装的固定资产

企业购入需要安装的固定资产，应在购入的固定资产取得成本的基础上加上安装调试成本等，作为购入固定资产的成本，先通过“在建工程”科目核算，待安装完毕达到预定可使用状态时，再由“在建工程”科目转入“固定资产”科目。

企业购入生产用固定资产时，按实际支付的购买价款、运输费、装卸费和其他相关税费等，借记“在建工程”科目，按可以抵扣的进项税额，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”，按支付的款项，贷记“银行存款”等科目;支付安装费用时，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目;耗用生产用原料时，借记“在建工程”科目，贷记“原材料”，安装完毕达到预定可使用状态时，按其实际成本，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。

【例5－3】2013年5月16日，江南公司购入一台需要安装的机器设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为300000元，增值税额为51000元，发生的装卸费为1800元，款项已通过银行存款转账支付;安装设备时，领用原材料一批，其账面成本为32000元，未计提存货跌价准备，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为5440;应支付安装工人薪酬5200元。江南公司属于增值税一般纳税人，假定不考虑其他相关税费。

(1)购入进行安装时:

(2)领用原材料:

(3)计算安装工人薪酬:

(4)设备安装完毕达到预计可使用状态时，确定的固定资产成本=301800+ 32000+5200=339000(元)

企业购入非生产用固定资产时，按实际支付的购买价款、运输费、装卸费和相关税费等，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目;支付安装费用时，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目;耗用生产用原料时，借记“在建工程”科目，贷记“原材料”“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”，安装完毕达到预定可使用状态时，按其实际成本，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。

【例5－4】2013年6月10日，江南公司购入一台需要安装的非生产用机器设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为40000元，增值税额为6800元，发生的装卸费为1000元，款项已通过银行存款转账支付;安装设备时，领用原材料一批，其账面成本为5000元，未计提存货跌价准备，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为850;应支付安装工人薪酬1000元。江南公司属于增值税一般纳税人，假定不考虑其他相关税费。

(1)购入进行安装时:

(2)领用原材料:

(3)计算安装工人薪酬:

(4)设备安装完毕达到预定可使用状态时，确定的固定资产成本=47800+ 5850+1000=54650(元)

企业基于产品价格等因素的考虑，可能以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产。如果这些资产符合固定资产的定义，并满足固定资产的确认条件，则应将各项资产单独确认为固定资产，并按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

【例5－5】华夏公司向中南公司一次购进了三台不同型号且具有不同生产能力的设备A、B、C，共支付款项8000万元，增值税税额1360万元，包装费60万元，款项已通过银行存款转账支付。假定设备A、B、C均满足固定资产的定义及确认条件，公允价值分别为3600万元、3080万元、1320万元。华夏公司属于增值税一般纳税人，假定不考虑其他相关税费。华夏公司的会计处理如下:

(1)确定应计入固定资产成本的金额，包括购买价款、包装费:

8000+60=8060万元

(2)确定设备A、B、C的价值分配比例:

这是根据每个设备的公允价值占所购多项设备的总的公允价值的比例来定的。

A设备应分配的购入的固定资产价值比例:

B设备应分配的购入的固定资产价值比例:

C设备应分配的购入的固定资产价值比例:

(3)确定设备A、B、C各自的成本:

这是根据各设备的价值分配比例乘以购入的固定资产总成本确定的。

A设备的成本=8060×45%=3627万元

B设备的成本=8060×38.5%=3103.1万元

C设备的成本=8060×16.5%=1329.9万元

(4)编制会计分录:

企业外购的固定资产的核算T字账如图5－1所示:

图5－1　购入固定资产的核算

3.延期付款购买固定资产的核算

购入固定资产超过正常信用条件延期支付价款(如分期付款购买固定资产)，实质上具有融资性质。其核算参见本书第十章非流动负债相关内容。

(二)建造固定资产(www.xing528.com)

企业自行建造固定资产，应按建造该资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为固定资产的成本。

自建固定资产应先通过“在建工程”科目核算，工程达到预定可使用状态时，再从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。

企业自建固定资产按照实施的方式可分为自营工程和出包工程，由于采用的建设方式不同，其会计处理也不同。

1.自营工程

自营工程，是指企业自行组织工程物资采购、自行组织施工人员施工的建筑工程和安装工程。

企业通过自营方式建造固定资产，其入账价值应当按照建造该项固定资产达到预定可使用状态前发生的必要支出确定，包括直接材料、直接人工、直接机械施工费等。企业为在建工程准备的各种物资，通过“工程物资”核算。购入工程物资时，借记“工程物资”科目，贷记“银行存款”等科目。领用工程物资时，借记“在建工程”科目，贷记“工程物资”科目。在建工程领用本企业原材料时，借记“在建工程”科目，贷记“原材料”“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目。在建工程领用本企业生产的商品时，借记“在建工程”科目，贷记“库存商品”“应交税费——应交增值税(销项税额)”等科目。自营工程发生的其他(如分配工程人员工资等)，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”“应付职工薪酬”等科目。

自营工程达到预定可使用状态时，将该项工程完工达到预定可使用状态前所发生的必要支出结转，作为固定资产的入账价值，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。

工程物资剩余，转作库存原材料，借记“原材料”“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，贷记“工程物资”。

自行建造固定资产的会计核算T字账如图5－2所示:

图5－2　自行建造固定资产的核算

【例5－6】某企业自建厂房一幢，购入为工程准备的各种物资500000元，支付的增值税税额为85000元，其中468000全部用于工程建设。领用本企业生产用原料10000元，领用本企业生产的水泥一批，实际成本为80000元，税务部门确定的计税价格为100000元，增值税税率17%。工程人员应计工资100000元，支付的其他费用30000元。工程完工并达到预定可使用状态。该企业应编制如下会计分录:

(1)购入工程物资时:

(2)工程领用工程物资时:

(3)领用本企业生产用原料:

(4)工程领用本企业生产的水泥，确定应计入在建工程成本的金额为:

80000+100000×17%=97000元

(5)分配工程人员工资时:

(6)支付工程发生的其他费用时:

(7)工程完工:

转入固定资产的成本=468000+11700+97000+100000+30000=706700元

(8)工程物资剩余，转作库存原材料:

工程物资剩余117000元，是价税合计，作为工程物资，其增值税不能抵扣，但作为存货，其所含增值税能够抵扣，应将价税合计分解为不含税价款及增值税。

2.出包工程

出包工程，是指企业通过招标方式将工程项目发包给建筑承包商，由建筑承包商组织施工的建筑工程和安装工程。企业采用出包方式进行的固定资产工程，其工程的具体支出主要由建造承包商核算，在这种方式下，“在建工程”科目主要是企业与建造承包商办理工程价款的结算科目，企业支付给建筑承包商的工程价款作为工程成本，通过“在建工程”科目核算。企业按合理估计的发包工程进度和合同规定向建造承包商结算的进度款，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目;工程完成时，按合同规定补付的工程款，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目;工程达到预定可使用状态时，按其成本，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。

【例5－7】江南公司将一幢厂房的建造工程出包给达明公司承建，按合理估计的发包工程进度和合同规定向达明公司结算进度款600000元，工程完工后，收到达明公司有关工程结算单据，补付工程款400000元，工程完工并达到预定可使用状态。江南公司应编制如下会计分录:

(1)按合理估计的发包工程进度和合同规定向达明公司结算进度款时:

(2)补付工程款时:

(3)工程完工并达到预定可使用状态时:

(三)其他方式

1.投资者投入的固定资产

投资者投入固定资产时，应按照公允的投资合同或协议约定的价值加上应支付的相关税费作为固定资产的入账价值，借记“固定资产”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目以及“资本公积”科目。

【例5－8】江南公司以一台账面价值为500000元的固定资产向中华公司投资，双方签订协议约定按照550000元确认投资额，中华公司为安装固定资产发生2000元的支出。中华公司固定资产的入账分录为:

2.接受捐赠的固定资产

接受捐赠的固定资产，以公允价值确定其入账价值，借记“固定资产”科目，贷记“营业外收入”科目。

【例5－9】华夏公司于2013年5月7日接受中华公司捐赠的九成新的机床一台，经评估，该机床价值为90000元。在机床达到预计可使用状态前，中华公司支付了运输费、安装调试费等共计5000元。

机床的入账价值=90000+5000=95000元

3.租入的固定资产

企业在生产经营过程中，由于生产经营的临时性或季节性需要，或出于融资等方面的考虑，对于生产经营所需的固定资产可以采用租赁的方式取得。

租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。租赁的主要特征是转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权，并且这种转移是有偿的，取得使用权要以支付租金为代价。

租赁按照与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为标准，可分为经营租赁和融资租赁两大类。融资租赁固定资产的核算参见本书第十章非流动负债核算的相关内容。

(四)固定资产弃置费用的处理

对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时，还应考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站、核设施等的弃置和恢复环境义务。弃置费用的金额与其现值比较，通常相差较大，需要考虑货币时间价值，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应计入财务费用。一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，而应当在发生时作为固定资产处置费用处理。

【例5－10】经国家审批，某企业计划建造一个核电站，其主体设备核反应堆将会对当地的生态环境产生一定的影响。根据法律规定，企业应在该项设备试用期满后将其拆除，并对造成的污染进行整治。2013年1月1日，该项设备建造完成并交付使用，建造成本共80000000元。预计使用寿命10年，预计弃置费用为1000000元。假定折现率为10%。

(1)计算已完工的固定资产的成本:

核反应堆属于特殊行业的特定固定资产，确定其成本时应考虑弃置费用。

2013年1月1日:

弃置费用的现值=1000000×(P/F，10%，10)=1000000×0.3855=385500元

固定资产入账价值=80000000+385500=80385500元

(2)计算第一年应负担的利息:

385500×10%=38550

(3)计算第二年应负担的利息(按实际利率法计算):

(385500+38550)×10%=42405元

以后年度会计处理以此类推，此处略。

能力操练

1.企业购入不需要安装的设备，取得的增值税专用发票上注明买价50000元，增值税8500元，支付运输费1500元，则该设备的入账价值为（　）元。

A.60000

B.58500

C.51395

D.50000

2.某企业自行建造管理用房屋一间，购入所需的各种物资100000元，支付增值税17000元，已全部用于建造固定资产。另外还领用本企业所生产的的产品一批，实际成本2000元，售价2500元，支付工程人员薪酬22800元，支付其他费用3755元。该企业适用的增值税税率为17%，则该房屋的实际造价为（　）元。

A.145980

B.145895

C.145555

D.143095