政府补助收入核算方法探析

政府补助

一、相关知识

（一）政府补助的概念和特征

政府补助是指企业从政府那里无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。其“政府”包括各级人民政府以及政府组成部门（如财政、卫生部门）、政府直属机构（如税务、环保部门）等。联合国、世界银行等国际类似组织，也视同为政府。

政府补助具有以下特征：

1.政府补助是无偿的

政府向企业提供补助属于非互惠交易，政府并不因此而享有企业的所有权，企业未来也不需要以提供服务、转让资产等方式偿还，具有无偿性。

2.政府补助通常附有条件

其通常附有一定的条件，主要包括政策条件和使用条件。

（1）政策条件

政府补助是政府为了鼓励或扶持某个行业、区域或领域的发展而给予企业的一种财政支持，具有很强的政策性。因此，其政策条件（即申报条件）是不可缺少的。企业只有符合相关政府补助政策的规定，才有资格申报政府补助。但符合政策规定的，不一定都能够取得政府补助；不符合政策规定、不具备申报资格的，不能取得政府补助。例如，政府向企业提供的环保技术研究与开发资金补助，其条件必须是符合国家的环保政策。

（2）使用条件

企业已获批准取得政府补助的，应当按照政府相关文件等规定的用途使用政府补助。否则，政府有权按规定责令其改正、终止资金拨付，甚至收回已拨付的资金。例如，企业从政府无偿取得的农业机械化补贴资金，必须用于相关政策文件中规定的农业机械化补贴项目。

3.政府补助不包括政府的资本性投入

政府以企业所有者身份向企业投入资本，享有企业相应的所有权，企业有义务向投资者分配利润，政府与企业之间是投资者与被投资者的关系，属于互惠交易。这与其他单位或个人对企业的投资在性质上是一致的。财政拨入的投资补助等专项拨款中，相关政策明确规定作为“资本公积”处理的部分，也属于资本性投入。政府的资本性投入无论采用何种形式，均不属于政府补助的范畴。例如，科技型中小企业技术创新基金对少数起点高、具有较广创新内涵、较高创新水平并有后续创新潜力、预计投产后具有较大的市场需求、有望形成新兴产业的项目，可以采用资本金投入方式，这里的资本金投入就不属于政府补助的范畴。

此外，政府代第三方支付给企业的款项，对于收款企业而言不属于政府补助，因为这项收入不是企业无偿取得的。例如，政府代农民交付的良种购买资金，属于供货企业的产品销售收入，不属于政府补助。

（二）政府补助的主要形式

政府补助通常为货币性资产形式，最常见的就是通过银行转账的方式；但由于历史原因也存在无偿划拨非货币性资产的情况，随着市场经济的逐步完善，这种情况已经趋于消失。

1.财政拨款

财政拨款是指政府为了支持企业而无偿拨付的款项。这类拨款通常具有严格的政策条件，只有符合申报条件的企业才能申请拨款，并附有明确的使用条件，政府在批准拨款时就规定了资金的具体用途。

财政拨款可以是事前支付，也可以是事后支付。前者是指符合申报条件的企业，经申请取得拨款之后，将拨款用于规定用途或其他用途。比如，符合申请科技型中小企业技术创新基金的企业，取得拨付资金后，用于购买设备等规定用途。后者是指符合申报条件的企业，从事相关活动、发生相关费用之后，再向政府部门申请拨款。例如，为支持中小企业参与国际竞争，政府给予中小企业的国际市场开拓资金可以采用事后支付的方式，企业完成开拓市场活动后，根据政府批复的支持金额获得补助资金。

2.财政贴息

财政贴息是指政府为支持特定领域或区域发展，根据国家宏观经济形势和政策目标，对承贷企业的银行贷款利息给予的补贴。财政贴息的补贴对象通常是符合申报条件的某类项目，例如农业产业化项目、中小企业技术创新项目等。贴息项目通常是综合性项目，包括设备购置、人员培训、研发费用、人员开支、购买服务等；也可以是单项的，比如仅限于固定资产贷款项目。

目前，财政贴息主要有两种方式：一是财政将贴息资金直接支付给受益企业，例如，政府为支持企业环保发展，对企业以银行贷款为主的环保项目提供贷款贴息；二是财政将贴息资金直接拨付贷款银行，由贷款银行以低于市场利率的政策性优惠利率向企业提供贷款。例如，某些扶贫资金，由农行系统发放贴息贷款，财政部与农业银行总行结算贴息资金，承贷企业按照实际发生的利率计算和确认利息费用。

3.税收返还

税收返还是指政府向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。其主要包括先征后返的所得税和先征后退、即征即退的流转税，其流转税包括增值税、消费税和营业税等。实务中，还存在税收奖励的情况，若采用先据实征收再以现金返还的方式，其本质上也属于税收返还。

除上述税收返还之外，税收优惠（包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式）体现了政策导向，但政府并未直接向企业无偿提供资产，因此不作为企业会计准则规范的政府补助处理。

（三）与资产相关的政府补助的处理

与资产相关的政府补助是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。该类补助一般以银行转账的方式拨付，如政府拨付的用于企业购买无形资产的财政拨款、政府对企业用于建造固定资产的相关贷款给予的财政贴息等，应当在实际收到款项时按照到账的实际金额确认和计量。在很少的情况下，这类补助也可能表现为政府向企业无偿划拨长期非货币性资产，应在实际取得资产并办妥相关受让手续时按照其公允价值确认和计量，公允价值不能可靠取得的，按名义金额（即1元人民币）计量。

按配比原则，企业取得与资产相关的政府补助，不能全额确认为当期收益，应当随着相关资产的使用逐渐计入以后各期的收益。即与资产相关的政府补助应当确认为递延收益，然后自相关资产可供使用时起，在该项资产使用寿命内平均分配，计入当期营业外收入。

需要说明的是：

①递延收益分配的起点是“相关资产可供使用时”。对于应计提折旧或摊销的长期资产，即为资产开始折旧或摊销的时点。

②递延收益分配的终点是“资产使用寿命结束或资产被处置时（孰早）”。相关资产在使用寿命结束前被处置（出售、转让、报废等），尚未分配的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期的收益，不再予以递延。

（四）与收益相关的政府补助的处理

与收益相关的政府补助，指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。其通常以银行转账的方式拨付，应当在实际收到款项时按到账的实际金额确认和计量。比如，按照有关规定对企业先征后返的增值税，企业应当在实际收到返还的增值税税款时将其确认为收益，而不应当在确认应付增值税时确认应收税收返还款。只有存在确凿证据表明该项补助是按照固定的定额标准拨付的，才可以在这项补助成为应收款时予以确认，并按照应收的金额计量。例如，按储备量和补助定额计算和拨付给企业的储备粮存储费用补贴，可以按照实际储备量和补贴定额计算应收政府补助款。

与收益相关的政府补助应当在其补偿的相关费用或损失发生期间计入当期损益，即用于补偿企业以后的相关费用或损失的，在取得时先确认为递延收益，然后在确认相关费用期间计入当期营业外收入；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，取得时直接计入当期营业外收入。

有些情况下，企业可能不容易分清与收益有关的政府补助是用于补偿已发生费用，还是用于补偿以后将发生的费用。根据重要性原则，企业通常可以将与收益相关的政府补助直接计入当期营业外收入，对于金额较大的补助，可以分期计入营业外收入。

（五）与资产和收益均相关的政府补助

政府补助的对象常常是综合性项目，可能既包括设备等长期资产的购置，也包括人工费、购买服务费、管理费等费用化支出的补偿，这种政府补助与资产和收益均相关。

例如，企业大部分研发补贴的对象是符合政策规定的特定研发项目，企业取得补贴后可以用于购置该研发项目所需的设备，或者购买试剂、支付劳务费等。再如，集成电路产业研究与开发专项资金的补贴内容包括以下几项：

①人工费，含集成电路人才培养、引进和奖励费；

②专用仪器及设备费；

③专门用于研发活动的咨询和等效服务费用；

④因研发活动而直接发生的如材料、供应品等日常费用；

⑤因研发活动而直接发生的间接支出；

⑥为管理研发资金而发生的必要费用。

企业取得这类政府补助时，需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，分别进行会计处理。在实务中，政府常常只补贴整个项目开支的一部分，企业可能确实难以区分某项政府补助中哪些与资产相关、哪些与收益相关，或者对其进行划分不符合重要性原则或成本效益原则。这种情况下，企业可以将整项政府补助归类为与收益相关的政府补助，视情况不同计入当期损益，或者在项目期内分期确认为当期收益。

二、工作过程

1.与资产相关的政府补助的处理

【会计工作17】2019年1月1日，政府拨付给甲企业300万元财政拨款（同日到账），要求用于购买大型科研设备1台；并规定若有结余，留归企业自行支配。2019年3月1日，甲企业购入大型设备（假设不需安装），实际成本为288万元，使用寿命为10年。2028年3月1日，甲企业出售这台设备。

【会计凭证】银行进账单（收账通知）、固定资产验收单、有关政府补助文件。

【工作指导】

①2019年1月1日实际收到财政拨款，确认政府补助：

借：银行存款　3 000 000

　　贷：递延收益　3 000 000

②2019年3月1日购入设备：

借：固定资产　2 880 000

　　贷：银行存款　2 880 000

③在该项固定资产的使用期间，每个月计提折旧和分配递延收益：

借：研发支出　24 000

　　贷：累计折旧　24 000

借：递延收益（3 000 000÷10÷12）　25 000

　　贷：营业外收入　25 000

④2028年3月1日出售该设备：

借：固定资产清理　576 000

　　累计折旧　2 304 000

　　贷：固定资产　2 880 000

借：递延收益　400 000

　　贷：营业外收入　400 000

【会计工作18】2018年1月1日，乙企业为建造一项环保工程向银行贷款500万元，期限为2年、年利率为6%。当年12月31日，乙企业向当地政府提出财政贴息申请。经审核，当地政府批准按照实际贷款额500万元给予乙企业年利率为3%的财政贴息，共计30万元，分两次支付。2019年1月10日，第一笔财政贴息资金15万元到账。2019年7月1日，工程完工，第二笔财政贴息资金15万元到账，该工程预计使用寿命10年。

【会计凭证】贷款转存凭证（借款借据）、借款合同、有关政府补助文件。

【工作指导】

①2019年1月10日实际收到财政贴息，确认政府补助：

借：银行存款　150 000

　　贷：递延收益　150 000

②2019年7月1日实际收到财政贴息，确认政府补助：

借：银行存款　150 000

　　贷：递延收益　150 000

③2019年7月1日工程完工，开始分配递延收益，自2019年7月1日起，每个月资产负债表日：

借：递延收益　2 500

　　贷：营业外收入　2 500

2.与收益相关的政府补助的处理

【会计工作19】A企业生产一种先进的模具产品，按照国家相关规定，该企业的这种产品适用增值税先征后返的政策，即先按规定征收增值税率，然后按实际缴纳增值税税额返还70%。2019年1月，该企业实际缴纳增值税税额150万元。2019年2月，该企业实际收到返还的增值税税额105万元。(www.xing528.com)

【会计凭证】银行进账单（收账通知）、有关政府补助文件。

【工作指导】A企业实际收到返还的增值税税额的会计处理如下：

借：银行存款　1 050 000

　　贷：营业外收入　1 050 000

【会计工作20】B企业为一家储备粮企业，2019年实际粮食储备量2亿斤。根据国家有关规定，财政部门按照企业的实际储备量每季度给予每斤0.045元的粮食保管费补贴，于每个季度初支付。

【会计凭证】银行进账单（收账通知）、有关政府补助文件。

【工作指导】

①2019年1月，B企业收到财政拨付的补贴款时：

借：银行存款　9 000 000

　　贷：递延收益　9 000 000

②2019年1月，将补偿1月保管费的补贴计入当期收益：

借：递延收益　3 000 000

　　贷：营业外收入　3 000 000

（2019年2月和3月的会计处理同上）

【会计工作21】2019年3月，C粮食企业为购买储备粮从国家农业发展银行贷款6 000万元，同期银行贷款利率为6%。自2019年4月开始，财政部门于每季度初，按照C企业的实际贷款额和贷款利率拨付C企业贷款利息，C企业收到财政部门拨付的利息后再支付给银行。

【会计凭证】银行进账单（收账通知）、银行贷款合同、转账凭证、有关政府补助文件。

【工作指导】

①2019年4月，实际收到财政贴息900 000元时：

借：银行存款　900 000

　　贷：递延收益　900 000

②将补偿2019年4月利息费用的补贴计入当期收益：

借：递延收益　300 000

　　贷：营业外收入　300 000

（2019年5月和6月的会计处理同上）

3.与资产和收益都相关的政府补助的处理

【会计工作22】甲公司2018年12月申请国家级数字印刷技术研发补贴，并于2018年1月启动该开发项目，预计总投资720万元、为期3年，已投入资金240万元。项目还需新增投资480万元（其中，购置固定资产160万元、场地租赁费80万元、人员费200万元、市场营销40万元），计划自筹资金240万元、申请财政拨款240万元。

2019年1月1日，主管部门批准了甲公司的申报，签订的补贴协议规定：批准甲公司补贴申请，共补贴款项240万元，分两次拨付。合同签订日拨付120万元，验收时支付120万元（如果不能通过验收，则不支付第二笔款项）。

【会计凭证】银行进账单（收账通知）、有关政府补助文件。

【工作指导】

①2019年1月1日，实际收到拨款1 200 000元时：

借：银行存款　1 200 000

　　贷：递延收益　1 200 000

②自2019年1月1日至2021年1月1日，每个资产负债表日分配递延收益（假设按年分配）：

借：递延收益　600 000

　　贷：营业外收入　600 000

③2021年项目完工，假设通过验收，于4月1日实际收到拨付1 200 000元时：

借：银行存款　1 200 000

　　贷：营业外收入　1 200 000

【会计工作23】 2019年9月A企业为其自主创新的新能源技术项目申报政府财政贴息，申报材料中表明该项目已于2019年3月启动，预计共需投入资金4 000万元，项目期2.5年，已投入资金1 200万元。项目尚需新增投资2 800万元，其中计划贷款1 600万元，已与银行签订贷款协议，协议规定贷款年利率为6%、贷款期2年。

经审核，2019年11月政府批准拨付A企业贴息资金108万元，分别在2020年10月和2021年10月支付48万元和60万元。

【会计凭证】银行进账单（收账通知）、有关政府补助文件。

【工作指导】

①2020年10月实际收到贴息资金480 000元时：

借：银行存款　480 000

　　贷：递延收益　480 000

②2021年10月起，在项目期内分配递延收益（按月分配）：

借：递延收益　40 000

　　贷：营业外收入　40 000

③2021年10月实际收到贴息资金600 000元时：

借：银行存款　600 000

　　贷：营业外收入　600 000

三、知识拓展

发票和收据的区别

相同点：发票和收据都是原始凭证，它们都可以证明收支了某项款项。

不同点：收据收取的款项只能是往来款项，收据所收支款项不能作为成本、费用或收入，只能作为收取往来款项的凭证，而发票不但是收支款项的凭证，而且凭发票所收支的款项可以作为成本、费用或收入，也就是说发票是发生的成本、费用或收入的原始凭证。

特别需要注意的是：收据的种类较多，其中行政事业性收费收据等是可以税前列支的收据，该类收据应查看收据的监制章，如果是财政监制章，其收据的内容和收款的部门均合法，则该收据可以税前列支。

四、任务总结

1.几种销售方式确认销售收入的时点（如表12-1所示）

表12-1　几种销售方式确认销售收入的时点

2.有关折扣的会计处理（如表12-2所示）

表12-2　有关折扣的会计处理

3.销售折让、退回的会计处理（如表12-3所示）

表12-3　销售折让、退回的会计处理

续表

4.委托代销业务的会计处理（如表12-4所示）

表12-4　委托代销业务的会计处理

课堂训练

（一）选择题

1.下列各项中，可以计入递延收益项目的是（　）。

A.罚款取得的款项　B.取得与资产相关的政府补助

C.接受捐赠资产　D.捐赠支出

2.下列关于政府补助的表述中，正确的有（　）。

A.政府既可以银行转账的方式拨付政府补助，也可向企业无偿划拨长期非货币性资产

B.企业取得政府无偿划拨的非货币性资产，应以其公允价值确认和计量

C.企业取得政府无偿划拨的非货币性资产，应以其账面价值确认和计量

D.企业取得的与资产相关的政府补助，应自相关资产可供使用时确认为营业外收入

（二）判断题（正确的在括号内打“√”号，错误的在括号内打“×”号）

政府向企业提供补助具有无偿性的特点。政府并不因此而享有企业的所有权，企业未来也不需要以提供服务、转让资产等方式偿还。（　）