成本分析：主要内容详解

（一）全部产品生产成本表分析

1.对按照产品种类编制的报表的分析

对按照产品种类编制的报表的分析，就是将各个产品以及全部产品的本期实际总成本与按照实际产量计算的计划总成本进行比较，确定升降额和升降率，以及这些差异对全部产品总成本的影响程度。

【例11-1】某企业2014年按照产品种类编制的全部产品生产成本表，如表11-14所示。

表11-14　全部产品生产成本表（按产品种类反映）

根据表11-14，编制全部产品成本计划完成情况分析表，如表11-5所示。

表11-15　全部产品成本分析表（按产品种类反映）

从表11-15可以看出，无论从可比产品、不可比产品还是全部产品的角度看，该厂均没有完成该年的成本计划。但是从可比产品和不可比产品的明细来看，都各有超支和节约的产品。因此可以进一步分析甲产品和丁产品超支的原因。

2.对按照产品成本项目编制的报表的分析

按照成本项目对全部产品成本计划完成情况进行分析，就是按成本项目将本期实际总成本与按照实际产量计算的计划总成本进行比较，确定差异额和差异率，以及这些差异对全部产品总成本的影响程度。

【例11-2】某企业2014年按照成本项目编制的全部产品生产成本如表11-16所示。

表11-16　全部产品成本分析表（按成本项目反映）

从表11-16可以看出，本年全部产品实际总成本比计划降低了1000元，完成了计划。但是从各个成本项目来看，则制造费用项目出现了超支，因此成本管理的重点应放在对制造费用的控制上。如果企业生产的产品全部是可比产品，则按照成本项目对全部产品成本进行分析时，还可以将本年实际总成本与上年实际总成本进行比较，获取更多有用的信息。

（二）可比产品成本降低情况的分析

企业对可比产品不仅规定了计划成本指标，而且规定了成本降低指标，即本年度可比产品计划成本与上一年度或以前年度实际成本相比的降低额和降低率。因此，有必要对可比产品成本降低情况进行分析。

1.可比产品成本分析的步骤

可比产品成本降低情况计算的步骤如下：

（1）将本年可比产品的实际成本、计划成本分别与上年的实际成本相对比，计算可比产品成本降低额。计算公式如下：

或

其中：

或

其中：

（2）继续计算可比产品成本降低率。计算公式如下：

或

或

（3）计算实际脱离计划的差异：

下面举例说明如何对可比产品成本降低情况进行分析。

【例11-3】某企业2014年度可比产品成本降低计划和实际完成情况的有关资料如表11-17和表11-18所示。

11-17　可比产品成本降低计划表

表11-18　可比产品成本实际降低情况表

①计算可比产品成本的实际降低额和计划降低额：

或

或

②计算可比产品成本的实际降低率和计划降低率：

或

或

③计算实际脱离计划的差异：

由此可以看出，该企业超额完成了2014年的可比产品成本降低计划，实际降低额比计划降低额多2 100元，实际降低率比计划降低率多1.88%。

2.影响可比产品成本降低计划完成情况的因素

总括来看，影响可比产品成本降低计划完成情况的因素有三个：产品产量、产品的品种构成和产品的单位成本。下面分别分析这三个因素的影响：

（1）产品产量

产品的实际产量和计划产量往往不一样。成本降低计划是根据计划产量制定的，而实际成本降低额是根据实际产量计算的，因此当产品的品种构成和单位成本一定时，产品的产量增加，实际成本降低额也会增加；反之，产量减少，实际成本降低额也会减少，呈同比例的增减。但是，在其他因素不变的情况下，产品产量的变动对产品成本降低率没有影响。

（2）产品品种构成

产品品种构成是指各种产品在全部产品总成本中的比重。产品品种构成的变动肯定会影响总的产品降低额和降低率，这是因为各种可比产品的成本降低率不同，如果成本降低率低的产品在全部可比产品成本中所占的比重提高，则全部可比产品成本降低率就会被下降，反之则会上升。

（3）产品单位成本

产品的单位成本如果加大，则在产量和品种构成不变的情况下，可比产品的成本会增加；反之，产品的单位成本如果下降，则在产量和品种构成不变的情况下，可比产品的成本会下降。

综上所述，影响可比产品成本降低额的因素有三个：产品产量、产品品种构成和产品单位成本。影响可比产品成本降低率的因素有两个：产品品种构成和产品单位成本。由于影响因素不完全相同，当产品产量变动时，成本降低额和成本降低率的变动可能发生相背离的情况，可能出现成本降低额增加，但成本降低率却没有提高；或者成本降低额减少，但成本降低率却上升的现象。因此，同时分析这两个指标，有利于促进企业既考虑绝对指标，又考虑相对指标，全面完成生产成本计划，从增产和节支两方面努力。下面，对三个影响因素分别举例予以说明。

计算产品产量变动的影响，就是要在产品的品种构成和单位成本不变的情况下，考察计划产量下可比产品的成本降低额和成本降低率与实际产量下可比产品的成本降低额与成本降低率的不同之处。假定该企业本期各种产品的产量都比计划增长了10%（为了保证产品的品种构成不变，必须假定各种产品的变动率一样），则产量变动对可比产品成本降低影响的分析表如表11-19所示。

表11-19　产品产量变动影响分析表

甲、乙产品的计划产品构成=

甲、乙产品的产量同比增长10%后，实际产品构成=，亦即虽然实际产量比计划增长了10%，但产品构成未变。成本降低额从计划的9 500元增加到了10 450元，但成本降低率仍然是7.79%，甚至各个产品单独的成本降低率也未变。由此可见，在产品的品种构成和单位成本不变的情况下，产品产量的变动只影响成本降低额，不影响成本降低率。

实际中，产品品种构成变动有两种情况，一种是由于产品品种生产计划引起的；另一种是各种产品都完成了计划，但根据市场需要对某些比较受欢迎的产品增加了产量引起的。在分析时，需要先分析各种产品生产计划是否已经完成，如果没有完成计划，要进一步查明原因。根据表11-17的可比产品成本降低计划表，算出甲、乙产品按照上年实际单位成本计算的品种构成分别为：

甲产品成本占总成本比重=，计划成本降低率为10%；乙产品成本占总成本比重=，计划成本降低率为6.25%；全部产品成本计划降低率=40.98%×10%+59.02%×6.25%=7.79%。

①当甲乙两种产品成本降低率均完成了计划，但由于成本降低率较低的乙产品的比重由59.02%上升到70%，成本降低率较高的甲产品的比重由40.98%下降到30%，最后的全部产品成本降低率没有完成计划。结果计算如下：

全部产品成本降低率=30%×10%+70%×6.25%=7.375%<7.79%

②当甲乙两种产品成本降低率均没有完成计划，甲产品成本降低率为9.5%，乙产品成本降低率为6%，均低于计划成本降低率，但由于成本降低率较低的乙产品的比重由59.02%下降到40%，成本降低率较高的甲产品的比重由40.98%上升到60%，最后的全部产品成本降低率超额完成计划。结果计算如下：

全部产品成本降低率=60%×9.5%+40%×6%=8.1%>7.79%

产品单位成本的变动也会对可比产品成本降低额造成影响。计算产品成本降低额，要涉及上年实际平均单位成本、本年计划单位成本和本年实际单位成本三个指标，在产品上年实际单位成本不变的情况下，本年的计划单位成本越高、实际单位成本越低，则成本计划降低额和降低率越低、成本实际降低额和降低率越高，成本计划完成得越好。

表11-20列出了某企业甲产品成本降低计划和实际的四种情况，其中计划产量、本年实际产量和上年实际单位成本都一样，计划单位成本和实际单位单位成本有所变动。在第一种情况下，与计划相比，可比产品成本的实际降低额增加了140元，实际降低率提高了5%；在第二种情况下，与第一种情况相比，计划单位成本由18元升高到18.5元，成本降低额的实际与计划差异增加到180元，成本降低率的实际与计划差异提高到7.5%；在第三种情况下，与第一种情况相比，本年实际单位成本由17元下降至16元，成本降低额的实际与计划差异增加到240元，成本降低率的实际与计划差异提高到10%；在第四种情况下，与第一种情况相比，同时升高了计划单位成本（由18元升高到18.5元），降低了实际单位成本（由17元下降为16元），成本降低额的实际与计划差异增加到280元，成本降低率的实际与计划差异提高到12.5%，变动最大。

表11-20　×企业可比产品成本实际降低情况表

3.可比产品成本降低计划完成情况的因素分析

结合例11-3的数据，下面采用连环替代法，分析各因素变动对可比产品成本降低计划完成情况的影响。有关数据参见表11-17和表11-18。

连环替代法中的前两个步骤（确定经济指标的影响因素及其相互关系、确定基期和报告期的关系式）前面已有分析，此处只列出后三个步骤——连环顺序替代、将每次替换后的计算结果与替换前的上一次计算结果相比较、检验分析结果。

（1）连环顺序替代

①按照计划产量、计划品种结构和计划单位成本计算可比产品成本的降低额和降低率：

②按照实际产量、计划品种结构和计划单位成本计算可比产品成本的降低额和降低率：

这一步与上一步的区别仅仅是产量不同，由计划产量变为了实际产量。前面已经知道，在其他因素不变的情况下，产品产量的变动对产品成本降低率没有影响。因此，本步的成本降低率与上一步相同，仍为7.79%。成本降低额的计算公式如下：

成本降低率=7.79%(www.xing528.com)

③按照实际产量、实际品种结构和计划单位成本计算可比产品成本的降低额和降低率：

④按照实际产量、实际品种结构和实际单位成本计算可比产品成本的降低额和降低率：

（2）将每次替换后的计算结果与替换前的上一次计算结果相比较

各因素对可比产品成本降低额的影响：

产品产量变动的影响：9 344.26-9 500=-155.74（元）

产品品种结构变动的影响：9 000-9 344.26=-344.26（元）

产品单位成本变动的影响：11 600-9 000=2 600（元）

三个因素的合计影响：11 600-9 500=2 100（元）

各因素对可比产品成本降低率的影响：

产品产量变动的影响：7.79%-7.79%=0

产品品种结构变动的影响：7.5%-7.79%=-0.29%

产品单位成本变动的影响：9.67%-7.5%=2.17%

三个因素的合计影响：9.67%-7.79%=1.88%

（3）检验分析结果

显然，无论成本降低额还是成本降低率，三个影响因素的代数和都与分析对象相等，说明分析结果是正确的。

（三）产值成本率的分析

产值成本率是指企业一定时期生产一定数量产品的生产成本与产品总产值的比率，表示每百元产值所需耗费的生产成本。该指标的数值越小，说明成本效益越大，反之则说明成本效益越小。企业可以对产值成本率的本年实际数与上年实际数和本年计划数相比较，确定变动趋势和计划完成情况。

【例11-4】某企业2014年产品产值和成本的有关资料如表11-21和表11-22所示。

表11-21　产品产值、成本计算表

表11-22　每百元产值成本计算表

可以看出，该企业百元产值的实际成本比计划成本增加了7.64元，每种产品的实际成本都超标了。仔细分析可以看出，超标的主要原因是各产品的实际单位成本比计划单位成本的增幅都大于实际单位价格比计划单位价格的增幅。因此，关键问题是要控制成本的增长，使之下降到合理范围内，同时适当提高售价。

（四）主要产品单位成本表的分析

对全部产品生产成本表和可比产品成本降低计划完成情况的分析可以从总体上了解企业全部成本计划的完成情况。但是，在产量一定的情况下，成本总额取决于产品单位成本的大小。因此，还必须对主要产品的单位成本进行具体分析。通过对主要产品单位成本的分析，可以揭示各成本项目对主要产品单位成本的影响，发现各项消耗定额超支和节约的情况，找出各种产品成本升降的具体原因，进而根据各种具体原因，制定加强成本管理的具体措施，以有效地降低产品成本。对主要产品单位成本的分析，一般是先考察单位成本及其各成本项目的实际数与上期数、计划数、历史最好水平相比的升降情况，然后再对各成本项目进行个别分析，查明造成成本升降的具体原因。

1.主要产品单位成本计划完成情况的分析

【例11-5】某企业2014年甲产品单位成本的有关资料如表11-23所示。

表11-23　甲产品单位成本表

根据表11-23提供的资料编制甲产品单位成本分析表，如表11-24所示。

表11-24　甲产品单位成本分析表

注：（-3.54）+（-2.53）+（-1.77）=-7.84，实际这三项相加应为-7.85，二者的差异主要是由于四舍五入引起的。

从表11-24可知，甲产品的实际单位成本比计划单位成本节约了31元，节约率为-7.85%。还可以看出，各成本项目都不同程度地有所节约，可以进一步分析各成本项目节约的具体原因。

2.主要产品单位成本表各项目的分析

（1）直接材料项目的分析

由于直接材料项目占单位成本的比重通常较大，所以对直接材料项目的分析是产品单位成本分析的重点。在分析材料项目变动时，首先分析哪些材料的实际成本与计划成本的差异较大；其次分析材料费用变动的原因。由于原材料费用主要由消耗数量和材料的价格构成，因此原材料费用的变动也主要受这两个因素的影响。其变动影响可由差额计算法计算如下：

根据例11-5的数据，计算如下：

A材料耗用量差异的影响=（9.5-9）×7=3.5（元）

B材料耗用量差异的影响=（6-7）×5=-5（元）

材料耗用量差异的影响合计=3.5+（-5）=-1.5（元）

A材料价格差异的影响=（6-7）×9.5=-9.5（元）

B材料价格差异的影响=（4.5-5）×6=-3（元）

材料价格差异的影响合计=（-9.5）+（-3）=-12.5（元）

材料差异的影响合计=（-1.5）+（-12.5）=-14（元）

可见，甲产品直接材料成本的节约是节省了材料耗用量和降低了材料价格所致。但是具体到单项材料，又可发现A材料的实际耗用量超标了，材料耗用量的减少主要是B材料的节约所至。因此，还需要进一步找到A材料耗用量超标的原因。

（2）直接人工项目的分析

企业的直接人工成本包括工资、奖金、津贴和补贴、福利费、社会保险、住房公积金、非货币性福利等。如果企业生产多种产品，直接人工成本一般按照产品所耗用的生产工时分配计入各种产品的成本。所以直接人工成本取决于单位产品的生产工时和小时工资率这两个因素。其中小时工资率的计算公式如下：

采用因素分析法，单位产品的生产工时和小时工资率这两个因素变动对直接人工成本的影响如下：

根据例11-5的数据，计算如下：

生产工时差异的影响=（16-18）×9=-18（元）

工资分配率差异的影响=（9.5-9）×16=8（元）

直接人工项目差异的影响合计=-18+8=-10（元）

从计算结果可知，直接人工项目差异总的影响是节约，但是具体到各个因素则不一样：由于生产工时的节约降低了18元，由于小时工资率的上升增加了8元。因此，需要进一步分析小时工资率上升的原因，寻求相应的对策。

（3）制造费用项目的分析

制造费用是企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。制造费用是一种间接生产成本，包括企业生产部门管理人员的职工薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。制造费用的分析类似于直接人工费用的分析，包括单位产品的生产工时和小时费用率这两个因素。其中小时费用率的计算公式如下：

采用因素分析法，单位产品的生产工时和小时费用率这两个因素变动对直接人工成本的影响如下：

根据例11-5的数据，计算如下：

生产工时差异的影响=（16-18）×7.5=-15（元）

费用分配率差异的影响=（8-7.5）×16=8（元）

制造费用项目差异的影响合计=-15+8=-7（元）

从计算结果可知，制造费用项目差异总的影响是节约，但是具体到各个因素也不一样：由于生产工时的节约降低了15元，由于小时费用率的上升增加了8元。需要进一步分析小时费用率上升的原因，查明是职工薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料消耗等哪一个明细项目超支导致的，这就需要编制和分析制造费用明细表。

（五）各种费用明细表的分析

企业的生产经营活动会产生各种费用。制造费用作为生产费用计入产品成本，管理费用、销售费用和财务费用作为期间费用直接计入当期的损益。虽然它们的账务处理不一致，但都是由不同经济性质和经济用途的多种明细费用组成的，在分析考察时具有一定的共性。对这些费用的分析，应将各种费用的本年实际数与上年同期实际数和本年计划数进行比较，确定差异，然后分析差异的原因。与上年同期实际数相比较，可以了解企业成本管理工作的改进情况；与本年计划数相比较，可以考察企业成本计划的完成情况。由于各种费用所包括的费用项目具有不同的经济性质和用途，影响因素也不相同，因此在确定费用实际支出脱离计划差异时，不能只检查各种费用总额的完成情况，应按各种费用组成项目分别进行。此外，还要注意不同费用项目支出的特点，不能笼统地认为超支必然不好，节约必然合理。一些必要的费用支出如果过于节约，可能造成劳动生产率和产品质量的下降，降低企业的获利能力和可持续发展能力。由于费用项目众多，因此在分析时需要进行适当的归纳，抓住重点，详细考察其中占比重比较大的、或与计划相比发生较大偏差的项目。总括来看，各种费用项目可分为以下五类：

1.生产性费用

生产性费用包括制造费用中的修理费、折旧费、机物料消耗等，这些费用的特点是属于半变动费用，即在一定的业务量范围内相对固定，超过这个范围就随着业务量的增加而上升。分析时可以将这些费用分为固定费用和变动费用两部分，建立数量模型，联系业务量的变动评价其变动的合理性。

2.管理性费用

这类费用包括行政管理部门的职工薪酬、办公费、业务招待费等。分析时，应从提高使用效率、节约开支的角度出发，在保障合理支出的同时防止铺张浪费。

3.发展性费用

如职工教育经费、研究开发费、设计制图费、试验检验费等。为了更好的发展，企业必须开展前沿性研究并为此支出一定的费用。但是这些费用应该建立在合理规划、经济可行的基础上，总量应该适度，在企业能够承受的范围内。

4.防护性费用

如劳动保护费等。这些费用的支出需要根据安全生产的需要而制定，给一线的生产工人创造更好更安全的生产条件。但是，在具体开支时也要避免铺张浪费，做到有的放矢，好钢用在刀刃上。

5.非生产性费用

这些费用包括材料、在产品、产成品的盘亏和毁损、因过失引起的停工损失等。这类费用应查明相关负责人的责任，加强物资保管，健全规章制度，杜绝类似事件再次发生。

（六）销售成本率和成本费用利润率的分析

销售成本率是指企业一定时期内产品销售成本与销售收入的比率。计算公式如下：

这一指标反映了每取得百元销售收入所需要的销售成本。通常，产品销售成本和产品销售收入指的是主营业务成本和主营业务收入。其影响因素主要有三个方面：

1.销售价格水平的变动。在其他条件不变的情况下，销售价格越高，销售成本率越低。为了提高售价，企业需要提高产品的质量和声誉，加强广告宣传。

2.销售成本水平的变动。在其他条件不变的情况下，销售成本越低，销售成本率也越低。销售成本是按照一定的计价方式从完工成本转入的，因此与销售成本的结转方式及存货的计价方式有关。在物价波动频繁、通货膨胀严重的情况下，企业可以选用个别计价法、移动平均法等计价方式，使销售成本真实反映企业的生产成本水平。

3.销售产品的品种结构的变动。不同的产品的成本和售价都不相同，因此，如果销售产品的品种结构发生改变，将会对销售成本率产生影响。因此，在进行销售成本率分析时必须考虑品种结构这一因素。

成本费用利润率是指企业一定时期的利润与成本费用的比率。其计算有以下几种形式：

成本费用一般包括主营业务成本和三项期间费用，或者只包括主营业务成本和产品销售费用，通常不包括其他业务的成本。当然，相应的也要从分子的利润指标中将其他业务利润扣除，以使分子分母的组成成分相对应。成本费用利润率反映了企业的投入产出水平，是企业成本效益的重要指标。指标的数值越高，表明每百元产品的成本和费用取得的利润越多。

影响成本费用利润率的因素很多，包括销售价格的变动、销售数量的变动、营业税金及附加的变动、主营业务成本和三项期间费用的变动、销售产品的品种结构的变动等。成本费用的增加既降低分子的数值又增加分母的数值，因此将降低整个成本费用利润率指标的数值。相反，成本费用的减少将提升整个成本费用利润率指标的数值。可见，企业控制好成本费用的确是非常重要的。此外，与销售成本率指标相同，企业销售成本的结转方式也会对成本费用利润率指标产生影响。因此，在分析该指标时，要结合各项影响因素，进行综合考察和评价。