征纳关系：并非仅仅是法律关系的平等

征纳关系：并非仅仅是法律关系的平等

有件事萦绕我心很久了，这就是纳税人与征税人之间究竟应该是什么关系。具体还得从一次采访说起。几年前，我采访陕西省国税局榆林培训中心，该中心教务科科长高旭林谈到，曾请纳税人给学员讲课，我问内容，他说具体已记不清了，但主题是阐述纳税人对税务机关的最大期望是平等相待。

听了这话，我感到有点出乎意料，细想又在情理之中。此前，我听到的纳税人要求多是尽快落实税收优惠政策，或是要求给予优惠政策之类的。这位纳税人——据说是当地纳税大户——撇开具体利益诉求不谈，强调征纳双方在法律关系上的平等，显然已从利益诉求上升到公正诉求，这表明纳税人的权利意识的增强。对此税务机关必须要有清醒的认识，在教育培训中，应补充这方面的内容，切忌只是就业务论业务。

按照中华人民共和国宪法，法律面前人人平等。征纳双方在处理税收事务上本来就应该是平等的，这在国之大法中早已言之昭昭，但宪法权利要落实到实践层次上，在中国往往还有很长一段路要走。印象中，在十多年以前，税收法律关系一直是“税收权力关系说”占据税收理论主体，这一学说将税收法律关系解释为国民对国家课税权的服从关系，特别强调国家凭借政治权力参与分配，强调税收的强制性和无偿性，强调国家与纳税人的权利义务的不对等。这表明了无论是税务机关还是各级政府机关，一直是把纳税人也把民众当做管理对象的，双方实际地位并不平等。

只是中共在十五大提出依法治国以后，政府才相继提出建设服务型政府，在实践中逐步转变观念，平等对待纳税人和民众。特别是“税收债务关系说（契约关系说）被引进后，其倡导的契约精神和平等原则成为税收法律关系的本质，因为纳税人是为得到公共服务而预先支付“价款”给国家的，这表明了国家和纳税人在地位方面是完全平等的。但是由于惯性，真正的平等地位和感觉传导到纳税人中间，并非没有时空距离。几年前，天津财大教授李炜光和他的学生就税收是一种债权、债务关系做过随机调查，社会上的大部分人都没有听说过。因之，尽管近年来，为纳税人服务在税务机关已喊得震天价响，但纳税人还在郑重提出平等诉求。这其实并不奇怪。

在思考中，我又想到，纳税人与征税人是否仅仅是法律上的平等关系？我感到，问题并非到此为止。

在税收事务中，征纳双方关系平等毫无疑问。但是纳税人作为一个群体实则有着多重属性，纳税人只是其诸多属性中的经济属性。在另一方面，因为中国税制的特点，可以说每一个人都是纳税人，因为每一个人都要消费，凡消费就不可避免地最终负担了流转税；一个国民，他可能不纳个人所得税，不纳财产税，但无一例外都要负担流转税，在这个意义上，纳税人群体实际上是与国民，也即宪法上作为共和国权力主体的人民是重合的，也就是说它还有政治属性。(www.xing528.com)

可以说，人民中的个人在履行纳税义务时是纳税人，但在政治属性上，作为群体的纳税人同时也是整体概念上的人民，也即国家主人。如果从这个角度看，纳税人可谓一身二任。若此说成立，从政治属性上看，纳税人与征税人之间的关系并不是平等的，而是主从关系，也即权力主体与授权执法的关系，这其实才是共和政体下，人民与政府之间的根本关系。

厘清了这一层关系，我感到，税务机关和税务人有必要重新定位自己与纳税人的关系。

在与具体的纳税人处理业务时，双方都是法律上的平等主体，各有权利与义务，各自主张自己的权利与履行自己的义务。

在看待纳税人整体时，要看到他们同时亦是共和国的权力主体，税务机关和税务人只是作为政府机关雇员受托履行职责。国家在立法时，首先要听从并遵循纳税人多数的意旨，任何对纳税人财产的征收，都必须由法律也就是根据纳税人的意旨决定，这样的征收才有合法性，也才能得到纳税人的遵从。

如此，为纳税人服务也就不仅仅是履行业务的要求，还是其作为国家权力主体的政治要求。也就是说，税务机关的服务实际是在遵循宪法的要求，而不仅仅是作为下位法的《中华人民共和国税收征收管理法》的要求。

我不知道我的这一分析和认识是否正确，但我深信这是宪法的本质规定，如果不做如此理解，征纳关系就难以从根本上达到和谐。