(一)取得或编制应收账款明细表
(1)复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符；结合坏账准备科目与报表数核对相符。
(2)检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否正确。
(3)分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时建议做重分类调整。
(4)结合其他应收款、预收款项等往来项目的明细余额，查明有无同一客户多处挂账、异常余额或与销售无关的其他款项，如有应做出记录，必要时提出调整建议。
(二)检查应收账款账龄分析是否正确
审计人员可以通过编制或索取应收账款账龄分析表来分析应收账款的账龄，以便了解应收账款的可收回性。应收账款账龄分析见表9-5。
表9-5 应收账款账龄分析年 月 日 单位：元
应收账款账龄是指资产负债表中的应收账款从销售实现、产生应收账款之日起，到资产负债表日止的时间间隔。在编制应收账款账龄分析表时，对金额较大的账户金额和重要的顾客及其余额应单独列示，对金额较小的账户及顾客，可选择汇总列示。应收账款账龄分析表的合计数减去已计提的相应坏账准备后的净额，应与资产负债表中的应收账款项目数额相等。
(三)对应收账款实施实质性分析程序
(1)复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比，如存在不匹配的情况应查明原因。
(2)在明细表上标注重要客户，并编制对重要客户的应收账款增减变动表，与上期比较分析是否发生变动，必要时收集客户资料分析其变动合理性。
(3)计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单位上年指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常，见表9-6。
表9-6 应收账款分析
(四)向债务人函证应收账款
函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。通过函证应收账款，可以比较有效地证明被询证者(债务人)的存在和被审计单位记录的可靠性。
1.函证的范围和对象。除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。如果注册会计师不对应收账款进行函证，应当在工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能是无效的，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。
2.函证的方式。函证方式分为积极的函证方式和消极的函证方式。注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。
(1)积极的函证方式。如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。
积极式询证函(格式一)
企业询证函
编号：
××(公司)：
本公司聘请的××会计师事务所正在对本公司××年度财务报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。下列数据出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，请在本函下端“信息证明无误”处签章证明；如有不符，请在“信息不符”处列明不符金额。回函请直接寄至××会计师事务所。
回函地址：
邮编： 电话： 传真： 联系人：
①本公司与贵公司的往来账项列示如下：
单位：元
本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清仍请及时函复为盼。
(公司盖章)
年 月 日
结论：①信息证明无误
(公司盖章)
年 月 日
经办人：
②信息不符，请列明不符的详细情况：
(公司盖章)
年 月 日
积极式询证函(格式二)
企业询证函
编号：
××(公司)：
本公司聘请的××会计师事务所正在对本公司××年度财务报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。请列示截至××年×月×日贵公司与本公司往来款项余额。回函请直接寄至××会计师事务所。
回函地址：
邮编： 电话： 传真： 联系人：
本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。
(公司盖章)
年 月 日
①贵公司与本公司的往来账项列示如下：
单位：元
②其他事项。
(公司盖章)
年 月 日
经办人：(www.xing528.com)
(2)消极的函证方式。如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。
当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：①重大错报风险评估为低水平；②涉及大量余额较小的账户；③预期不存在大量的错误；④没有理由相信被询证者不认真对待函证。
以下提供的消极式询证函的格式，供参考。
消极式询证函的格式
企业询证函
编号：
××(公司)：
本公司聘请的××会计师事务所正在对本公司××年度财务报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。下列数据出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，则无须回复；如有不符，请直接通知会计师事务所，并请在空白处列明贵公司认为是正确的信息。回函请直接寄至××会计师事务所。
回函地址：
邮编： 电话： 传真： 联系人：
①本公司与贵公司的往来账项列示如下：
单位：元
本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。
(公司盖章)
年 月 日
××会计师事务所：
上面的信息不正确，差异如下：
(公司盖章)
年 月 日
经办人：
3.函证时间的选择。为了充分发挥函证的作用，应恰当选择函证的实施时间。注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。
4.函证的控制。注册会计师通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，但注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。出于掩盖舞弊的目的，被审计单位可能想方设法拦截或更改询证函及回函的内容。如果注册会计师对函证程序控制不严密，就可能给被审计单位造成可乘之机，导致函证结果发生偏差和函证程序失效。
注册会计师应当采取下列措施对函证实施过程进行控制：①将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；②将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；③在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；④询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；⑤将发出询证函的情况形成审计工作记录；⑥将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。
在审计实务中，注册会计师经常会遇到被询证者以传真、电子邮件等方式回函的情况。这些方式确实能使注册会计师及时得到回函信息，但由于这些方式易被截留、篡改或难以确定回函者的真实身份，因此，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者及时寄回询证函原件。
注册会计师还经常会遇到采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函的情况。对此，注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方做出回应或再次寄发询证函。如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。所实施的替代程序因所涉及的账户和认定而异，但替代审计程序应当能够提供实施函证所能够提供的同样效果的审计证据。例如，检查与销售有关的文件，包括销售合同或协议、销售订单、销售发票副本及发运凭证事项的原因，以验证这些应收账款的真实性。
注册会计师可通过函证结果汇总表的方式对询证函的收回情况进行控制，其参考格式见表9-7。
表9-7 应收账款函证结果汇总表
5.对不符事项的处理。收回的询证函若有差异，注册会计师应当首先提请被审计单位查明原因，并作进一步分析和核实。不符的原因可能是由于双方登记入账的时间不同，或是由于一方或双方记账错误，也可能是被审计单位的舞弊行为。对应收账款而言，登记入账的时间不同而产生的不符事项主要表现为：①询证函发出时，债务人已经付款而被审计单位尚未收到货款；②询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物；③债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；④债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。
如果不符事项构成错报，注册会计师应当重新考虑所实施审计程序的性质、时间和范围。
6.对函证结果的总结和评价。注册会计师应将函证的过程和情况记录在工作底稿中，并据以评价函证的可靠性。在评价函证的可靠性时，注册会计师应当考虑：①对询证函的设计、发出及收回的控制情况；②被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性；③被审计单位施加的限制或回函中的限制。
注册会计师对函证结果可进行如下评价：①注册会计师应重新考虑对内部控制的原有评价是否适当；控制测试的结果是否适当；分析程序的结果是否适当；相关的风险评价是否适当等。②如果函证结果表明没有审计差异，则注册会计师可以合理地推论，全部应收账款总体是正确的。③如果函证结果表明存在审计差异，注册会计师则应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。
【例9-4】某注册会计师，在对甲公司应收账款审计时采取了如下审计程序，具体见表9-8。
表9-8 应收账款函证汇总表 金额 单位：万元
表9-8显示，积极式函证客户数占应收账款总数的10%，消极武函证客户数占应收账款总数的20%，而未函证客户数占应收账款总数的70%。按各种方式占应收账款的总金额比重分别为20%、20%、60%。该注册会计师对上述审计程序的安排理由是这样解释的，由于受取证及时性和经济性的制约，不可能对所有的应收账款都采用积极武函证，其中400家之所以未函证，主要是因为每笔的金额相对较小。
分析要点：通过本案例的案情介绍可以看出，该注册会计师在安排应收账款审计程序时，考虑取证的经济性、及时性，而将函证分成不同方式是正确的。但是，在确定哪些客户用积极式函证、消极式函证和不函证方面，存在严重失误。因为不论从数量上还是从金额上，积极式函证所占的比重太小，而未函证的比重太大，这样就加大了审计风险。
(五)确定已收回的应收回的应收账款金额
请被审计单位协助，在应收账款明细表上标出至审计时已收回的应收账款金额。对已收回金额较大的款项进行常规检查，如核对收款凭证、银行对账单、销售发票等，并注意凭证发生日期的合理性，分析收款时间是否与合同相关要素一致。
(六)对应收账款实施关联方及其交易审计程序
标明应收关联方[包括持股5%以上(含5%)股东]的款项，实施关联方及其交易审计程序，并注明合并财务报表时应予抵销的金额；对关联企业、有密切关系的主要客户的交易事项作专门核查：
(1)了解交易事项目的、价格和条件，作比较分析。
(2)检查销售合同、销售发票、发运凭证等相关文件资料。
(3)检查收款凭证等货款结算单据。
(4)向关联方、有密切关系的主要客户或其他注册会计师咨询，以确认交易的真实性、合理性。
(七)检查未函证应收账款
由于注册会计师不可能对所有应收账款进行函证，因此，对于未函证应收账款，注册会计师应抽查有关原始凭据，如销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证与其相关的这些应收账款的真实性。
(八)检查坏账的确认和处理
首先，注册会计师应检查有无债务人破产或者死亡的，以及破产或以遗产清偿后仍无法收回的，或者债务人长期未履行清偿义务的应收账款；其次，应检查被审计单位坏账的处理是否经授权批准，有关会计处理是否正确。
(九)抽查有无不属于结算业务的债权
不属于结算业务的债权，不应在应收账款中进行核算。因此，注册会计师抽查应收账款明细账，并追查有关原始凭证，查证被审计单位有无不属于结算业务的债权。如有，应做记录或建议被审计单位做适当调整。
(十)检查贴现、质押或出售
检查应收账款是否已用于贴现，判定应收账款贴现业务属质押还是出售，其会计处理是否正确。
(十一)分析应收账款明细账余额
(十二)确定应收账款的列报是否恰当
如果被审计单位为上市公司，则其财务报表附注通常应披露期初、期末余额的账龄分析，期末欠款金额较大的单位账款，以及持有5%以上(含5%)股份的股东单位账款等情况。
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