税法学原理：税款征收中的主体权责

税收征收管理法律、行政法规赋予征税主体在税款征收过程中一定的权力，但同时对这些权力又作了限制性规定。这些限制性规定，一方面构成征税主体的义务，另一方面也构成纳税主体及相关主体的权利。换句话讲，税收征收管理法律、法规赋予征税主体在税款征收过程中的权力，实际上是集征纳主体及相关当事人的权力(利)与义务于一体的。

(一)税款征收中征纳主体及相关主体的一般权力(利)与义务

1.征税主体的一般权力与义务。根据税收征收管理法律、行政法规规定，税务机关在税款征收中的基本权利与义务包括:①依照法律、行政法规的规定征收税款，不得违反法律、行政法规的规定开征、停征、多征、少征、提前征收、延缓征收或者摊派税款。②税务机关征收税款时，必须给纳税人开具完税凭证。扣缴义务人代扣、代收税款时，纳税人要求扣缴义务人开具代扣、代收税款凭证的，扣缴义务人应当开具。③除税务机关、税务人员以及经税务机关依照法律、行政法规委托的单位和人员外，任何单位和个人不得进行税款征收活动。

2.纳税人与扣缴义务人的基本权利与义务。根据税收征收管理法律、法规规定，纳税人与扣缴义务人在税款征收中的基本权利与义务包括:①纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款。②纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市税务机关批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过3个月。③纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款0.05%的滞纳金。④纳税人可以依照法律、行政法规的规定书面申请减税、免税。减税、免税的申请须经法律、行政法规规定的减税、免税审查批准机关审批。地方各级人民政府、各级人民政府主管部门、单位和个人违反法律、行政法规规定，擅自作出的减税、免税决定无效，税务机关不得执行，并应向上级税务机关报告。⑤扣缴义务人依照法律、行政法规的规定履行代扣、代收税款的义务。对法律、行政法规没有规定负有代扣、代收税款义务的单位和个人，税务机关不得要求其履行代扣、代收税款义务。扣缴义务人依法履行代扣、代收税款义务时，纳税人不得拒绝。纳税人拒绝的，扣缴义务人应当及时报告税务机关处理。税务机关按照规定付给扣缴义务人代扣、代收手续费。

(二)核定税款方面的权力(利)与义务

按照税收征收管理法律、法规规定，当纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额:①依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的;②依照法律、行政法规的规定应当设置账簿但未设置的;③擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的;④虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的;⑤发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的;⑥纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

税务机关在核定时，必须严格按照法律、行政法规规定程序和方法进行核定。具体讲，税务机关可以采取下列任何一种或同时采用两种以上的方法核定纳税人的应纳税额:①参照当地同类行业中经营规模和收入水平相近的纳税人收入额和利润率核定;②按照成本加合理的费用和利润核定;③按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定;④按照其他合理的方法核定。对于依照规定可以不设置账簿的纳税人，税务机关可以核定其下期应纳税额，即采取定期定额的方法征收税款。

(三)对关联企业调整应纳税额方面的权力(利)与义务

1.关联企业的概念。根据《税收征收管理法》及其《实施细则》，关联企业，是指有下列关系之一的公司、企业、其他经济组织:在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系;直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制;在其他利益上具有相关联的关系。

关于“关联企业”的称谓、“关联对象”及“关联关系的界定标准”在税收征收管理法律法规和企业所得税法律法规中，规定不尽一致。根据《税收征收管理法》及其《实施细则》的规定，在称谓上叫作“关联企业”，在关联对象上限定于“公司、企业和其他经济组织”，在关联关系的界定标准上，界定为关联企业之间在法律规定方面存在着“拥有或者控制关系”。《税收征收管理法实施细则》第51条根据《企业所得税法》及其《实施条例》和《特别纳税调整实施办法(试行)》的规定，在称谓上叫作“企业与其关联方”，在关联对象上则限定于“企业、其他组织或者个人”，在关联关系的界定标准上，界定为企业与其关联方之间在法律规定方面存在着“控制关系”。《企业所得税法》第41条及其《实施条例》第109条，以及《特别纳税调整实施办法(试行)》第9条。可以看出，按照企业所得税法律法规的规定，关联关系的范畴不论从主体看，还是从标准看，比税收征收管理法律法规规定的范畴扩大了。也就是说，按照税收征收管理法律法规规定不属于关联关系的范畴;按照企业所得税法律法规的规定则属于关联关系的范畴。按照“新法优于旧法”的原则，应依据企业所得税法法律法规的规定。因为《企业所得税法》是2017年公布的，《税收征收管理法》则是2015年公布的。

2.关联企业之间违反独立交易原则的情形。有些纳税人利用企业间的关联关系采取不正当的手段转移利润，以达到少纳税的目的。为了保护国家的税收利益，税收征收管理法律、法规规定，纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的，税务机关可以调整其应纳税额:①购销业务未按照独立企业之间的业务往来作价;②融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率;③提供劳务，未按照独立企业之间业务往来收取或者支付劳务费用;④转让财产、提供财产使用权等业务往来中，未按照独立企业之间业务往来作价或者收取、支付费用;⑤未按照独立企业之间业务往来作价的其他情形。

3.税务机关调整方法。纳税人发生上述违反独立交易原则情形之一的，税务机关可以按照下列方法调整计税收入额或者所得额:①按照独立企业之间进行的相同或者类似业务活动的价格;②按照再销售给无关联关系的第三者的价格所应取得的收入和利润水平;③按照成本加合理的费用和利润;④按照其他合理的方法。

4.税务机关调整期限。纳税人与其关联企业未按照独立企业之间的业务往来支付价款、费用的，税务机关自该业务往来发生的纳税年度起3年内进行调整;有特殊情况的，可以自该业务往来发生的纳税年度起10年内进行调整。

(四)税收保全方面的权力(利)与义务

税收保全是税务机关对可能由于纳税人的行为或者某种客观原因，致使以后税款的征收不能保证或难以保证的案件，采取限制纳税人处理和转移商品、货物或其他财产的措施，目的是预防纳税人逃避税款缴纳义务，防止以后税款的征收不能保证或难以保证，以保证国家税款的及时、足额入库。税收保全措施是法律赋予税务机关的一种强制权力。税收保全可分为简易税收保全和一般税收保全。

1.简易税收保全的权力(利)与义务。简易税收保全适用于未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人，到外县(市)从事生产、经营而未向营业地税务机关报检登记的纳税人，以及临时从事经营的纳税人。这些纳税人具有隐蔽性和流动性，税务机关对其监管有一定难度。因此，税收征收管理法律、法规对上述纳税人的税收征收管理作出了专门性规定:由税务机关核定其应纳税额，责令其缴纳;不缴纳的，税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。扣押后缴纳应纳税款的，税务机关必须立即解除扣押，并归还所扣押的商品、货物;扣押后仍不缴纳应纳税款的，经县级以上税务局(分局)局长的批准，依法拍卖或变卖所扣押的商品、货物，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。

2.一般税收保全的权力(利)与义务。一般税收保全适用于按规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人。根据税收征收管理法律、法规的规定，税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令纳税人限期缴纳应纳税款;在期限内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县级以上税务局(分局)局长的批准，税务机关可以采取下列保全措施:①书面通知纳税人的开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款;②扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。

一般税收保全措施的实施直接关系到纳税人的生产、经营及其经济利益，因此，税务机关在采取该措施时，应注意下列几点:①满足实施该措施的前提条件，即有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务的行为，不能主观臆断，在有根据的情况下，在规定的纳税期之前，需责令纳税人限期缴纳应纳税款，在限期内又发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财物或应纳税收入的迹象，应责成纳税人提供纳税担保，纳税人却不能提供担保。②执行主体必须合法，不得由法定的税务机关以外的单位和个人执行。③严格按照法律程序执行，采取该措施须经县以上税务局(分局)局长批准。④税务机关扣押商品、货物或者其他财产时，必须开付收据;查封商品、货物或者其他财产时，必须开付清单。⑤执行范围，个人及其所抚养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施范围之内。⑥必须及时解除税收保全措施，即纳税人在限期内缴纳税款的，税务机关应在收到税款或银行转回的完税凭证之日起1日内解除税收保全措施;限期期满仍未纳税的，经县级以上税务局(分局)局长的批准，税务机关可以对其采取强制执行措施。⑦不能滥用此权力。如果税务机关滥用职权违法采取税收保全，或者采取税收保全措施不当，使纳税人或者纳税担保人的合法权益遭受损失的，税务机关应当承担赔偿责任。

在简易税收保全与一般税收保全之外，还存在特殊税收保全。特殊税收保全是税务机关在税务检查阶段对以前纳税期的税款所采取的强制性措施，在税款征收部分对此不加介绍。

(五)在欠税方面的权力(利)与义务(www.xing528.com)

欠税是指纳税人、扣缴义务人超过征收法律、行政法规规定或税务机关依照税收法律、行政法规确定的纳税期限，未缴或少缴税款的行为。欠税直接影响到国家财政资金的正常运转，为保证国家财政资金及时入库，当纳税人欠税时，税收征收管理法律、法规赋予税务机关多种权力并对这些权力作了相应的限制性规定，如税收强制执行、离境清税、税收优先权、税收代位权和撤销权等。同时，对于欠税的特殊情形也进行了规定，以保证对欠税人所欠税款的及时追征。

1.在税收强制执行方面的权力(利)与义务。税收强制执行适用于从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人和纳税担保人。根据税收征收管理法律、法规的规定，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款的，由税务机关责令限期(最长不超过15日)缴纳，逾期仍未缴纳的，经县级以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施:①书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款;②扣押、查封、拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。税务机关采取强制执行措施时，对纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。

税务机关采取强制执行的正确与否，直接影响到纳税人的生产经营能否正常进行，因此，税务机关在采取该措施时，应注意下列几点:①满足实施该措施的前提条件，即从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳;②执行主体必须合法，该措施不得由法定的税务机关以外的单位和个人执行;③严格按照法律程序执行，采取该措施须经县级以上税务局(分局)局长批准;④执行范围，个人及其所抚养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收强制执行措施范围之内;⑤不能滥用此权力，如果税务机关滥用职权违法采取税收强制执行措施，或者采取税收强制执行措施不当，使纳税人或者纳税担保人的合法权益遭受损失的，税务机关应当承担赔偿责任。

2.在离境清税方面的权力(利)与义务。离境清税适用于欠税人出境情形。根据税收征收管理法规定，欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供担保。未结清税款、滞纳金，又未提供担保的，税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境。

3.在税收优先权方面的权力(利)与义务。

(1)税收优先权的概念及性质。“优先权是指特定债权人直接基于法律的规定而享有的就债务人的总财产或特定财产的价值优先受偿的权利。”^[6]基于保障个人的生存权、维护社会公共利益、实现实质正义等的需要，应破除债权平等原则，设立优先权，即赋予特殊债权人优先于其他债权人受清偿的权利。“优先权制度产生于罗马法，其最初设立的优先权是妻之嫁资返还优先权和受监护人优先权。其后，为法国和日本等许多国家所接受。我国民法对优先权未作统一规定，仅在特别法中规定了个别具体优先权，如船舶优先权、民用航空器优先权等。优先权通常可分为一般优先权和特别优先权。一般优先权，是指就债务人不特定的总财产上存在的优先权，如诉讼费用优先权、工资和劳动报酬优先权、丧葬费用优先权、医疗费用优先权、税收优先权等。特别优先权，是指就债务人的特定财产上存在的优先权，如动产出卖人优先权、不动产修建人优先权、不动产保存人优先权等。”^[7]“税收优先权属于一般优先权，是指税务机关征收税款与其他债权的实现发生冲突时，税款的征收原则上优先于其他债权的实现。关于税收优先权，各个国家有不同的规定。有的国家规定国家税收具有绝对的优先权，即只要纳税人欠缴税款，无论其财产是否设定担保，都要首先保证国家税款的征收。有的国家规定国家税款具有相对优先权，即税收优先于无担保债权。”^[8]我国于2001年修订《税收征收管理法》时确立了税收优先权制度，本质上，税收优先权是一种特种债权。

(2)税收优先权法律规范的内容。根据现行税收征收管理法律法规和刑法的规定，税收优先权主要体现在以下四个方面:①税款优先于无担保债权，法律另有规定的除外。这里的“无担保债权”是指未设定担保的债权，即债权人没有要求债务人以其财产设定抵押、质押等担保方式保证其债权的实现。根据上述规定，如果纳税人既没有缴纳税款，又没有偿还对他人的未设定担保的债务，在这种情况下，国家税款的征收要优先于未设定担保的第三人的债权。但国家税款优先于无担保债权的原则并非是绝对的，有的法律作了特殊规定。如《中华人民共和国海商法》对船舶的优先权作了特别规定;《中华人民共和国民事诉讼法》关于破产财产清偿顺序的规定，虽然将国家税款规定在破产债权之前，但将国家税款规定在破产企业所欠职工工资和劳动保险费用之后;《公司法》在规定公司解散清算后清偿公司债务时，也将国家税款规定在职工工资和劳动保险费用之后，以更好地保护职工的利益。②纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。③纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。④根据《刑法》规定，违反《刑法》第201～205条规定之罪，被判处罚金、没收财产的，在执行前，应当先由税务机关追缴税款和所骗取的出口退税款。

(3)税收优先权在实践中遇到的问题。由于税收优先权制度在我国尚属于尝试，且规定较为原则化，导致诸多方面在税法实践操作上无所适从，主要表现在:①关于税收优先权行使的范围问题。关于该问题，国家税务总局征收管理司编写的《新征管法学习读本》中提出“税收执行额度以纳税人的欠税款和滞纳金价值为标准”，但基层操作人员希望税收优先权行使的额度包括税款、滞纳金和罚款。②关于税款与滞纳金之间的先后顺序没有明确规定。国家税务总局就广东省国家税务局《关于税收优先权是否包括滞纳金的请示》作出国税函〔2008〕1084号批复意见，明确规定税收优先权包括滞纳金。但此批复没有回答当纳税人同时归还欠税款和滞纳金有困难时，税款与滞纳金孰优先的问题。现实中一些税务机关往往将纳税人所还金额认定为滞纳金，而非所欠税款。税务机关如此认定，对纳税人极其不利。因为，当纳税人所欠税款的标的较大时，税务机关如此处理，纳税人可能会被沉重的滞纳金所压垮。③关于税收优先权内部各税种之间关系问题。依据财政管理体制规定，我国税种分别中央税、地方税与共享税，且按照税法规定，同一纳税人不同税种的纳税地点不同，需要向不同地区的税务机关申报纳税。由此引起在行使税收优先权时，不同税务机关、不同税种的税款受偿顺序应如何确定的问题。④关于对第三人的权利保护问题。税收优先权的行使直接影响到第三人的利益，即潜在的担保物权人与债权人的利益，而且这种影响是剧烈的，需要在税收法律中有所反映。继而就引发了税务机关与第三人之间的法律关系性质如何确定的问题。⑤关于税收优先权行使的程序问题。《税收征收管理法》没有明确规定行使税收优先权的程序，致使税务机关和法院不知如何行使此权力。如税收优先权是否必须由权利人向法院提出申请并由法院执行?如果通过法院执行，具体应向谁提出，民事庭、行政庭还是执行庭?等等。如果这些问题无法可依，税收优先权就等于纸上谈兵。⑥关于税收优先权的行使期限问题。税收优先权不宜无限期存在。⑦关于税收优先权的法律规定与法理相悖，也与《民法典》《企业破产法》《民事诉讼法》规定的税收债权与担保物权的先后受偿顺序相矛盾。事实上，《税收征收管理法》仅仅是规定了税收优先，^[9]并未使用“税收优先权”一词，我国税务主管机关创设使用了“税收优先权”的概念。前已述及，税收优先权只不过是一种特种债权，而“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”的规定，违背了物权优先于债权之法理，更何况留置权是《民法典》规定的法定的担保物权，在欠税的财产被留置的情况下，税务机关不能通过侵害私权追回税收债权，税收优先权实际上已被留置权的效力所排斥，税收优先权没有实现的可能性。在欠税纳税人破产的情况下，根据《企业破产法》《民事诉讼法》，设有抵押权、质权、留置权等担保物权的财产不属于破产财产，不进入破产清算程序，担保物权人享有别除权而优先受偿，债务人所欠税款，只能在破产财产中受偿，即担保物权人所担保的债权具有绝对优先于税收债权受偿的地位，此种境况下，税收优先权也无从实现。在破产法上，通常认为，公益不比私益在法理上更具天然的正当性甚至是合法性，尽管世界许多国家在破产清算中都规定了税收优先，但从发展趋势看有愈来愈淡化的倾向。税收为一国之本，以优先制度予以保障，确有必要，但是，制度本身还存在很多问题，有待进一步完善。

4.在税收代位权与撤销权方面的权力(利)与义务。由于欠税现象越来越多，且欠缴税款的纳税人置所欠缴税款于不顾，有的纳税人不积极行使自己的到期债权;有的以无偿转让财产或低价转让财产的方式，逃避所欠缴税款。对于这种不主动缴纳所欠税款，又怠于行使其到期债权或使其财产减少的，税务机关实施税收保全措施和税收强制执行措施就失去了对象，国家税款面临着无法实现的危险。因此，2001年修订《税收征收管理法》时赋予了税务机关代位权和撤销权。

(1)税收代位权与撤销权的概念。税收代位权，是指当欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，对国家税款造成损害时，税务机关作为代表国家的“债权人”享有代位权。税收撤销权，是指当欠缴税款的纳税人因放弃到期债权或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税款造成损害时，税务机关作为代表国家的“债权人”享有撤销权。税务机关依法行使代位权、撤销权时，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。

(2)税务机关行使税收代位权与撤销权时应遵从的要件。税务机关行使代位权的要件有二:①欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权。也就是说，纳税人的债权必须是到期债权，如果不是到期债权，税务机关就不能证明纳税人怠于行使或放弃债权，当然也就不能行使代位权;②纳税人的上述行为必须给国家税收造成了损害的后果，如果没有造成损害，同样谈不上行使代位权。税务机关行使撤销权的两种情形是:①欠缴税款的纳税人无偿转让财产的行为已经成立，且造成了损害国家税款的后果;②欠缴税款的纳税人以明显不合理的低价转让财产的行为已经成立，而受让人明知会损害国家税收，且造成了损害国家税款的后果。另外，二者应共同遵从一个要件，即税务机关在行使上述两种权力时，必须向人民法院提出，其行使的范围以纳税人欠缴税款的数额为限。

5.纳税人在欠税情形下的义务。

(1)欠税人以其财产设定抵押、质押时的说明义务。当欠税人以其财产设定抵押、质押时，有向抵押权人、质权人说明其欠税情况的义务。抵押权人、质权人有请求税务机关提供欠税人有关欠税情况的权利。税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。

随着各种经济行为的不断增加，各种融资业务不断涌现，许多纳税人财产大量地设置了抵押、质押，其中有些是在欠税的情况下用其财产进行抵押和质押的。在经济交往中，抵押权人、质权人可能因不了解纳税人存在欠税情况而增加交易风险。因此，当欠税人以其财产设定抵押、质押时，为了维护当事人合法权益和经济交易安全，法律要求其承担向抵押权人、质权人说明其欠税情况的义务，作为抵押权人和质权人，有权利通过自身调查、要求纳税人说明和请求税务机关提供等途径了解纳税人的资信情况。

欠税说明和定期公告的方式公示欠税情况有三大缺陷:其一，纳税人的欠税说明对抵押权人、质权人的保护非常有限。很难避免纳税人对欠税情况进行隐瞒，甚至弄虚作假或者变相欺诈抵押权人、质权人。其二，法律规定了税务机关定期欠税公告制度，但却缺乏相关程序性规定。欠税公告应在什么期间发布，由哪一级税务机关公告全然不知，使得第三人不知向哪个税务机关询问纳税人的欠税情况，也不知道自己的等待期限会有多长。真正弄清纳税人的欠税情况很难，即使可以查清，其成本会非常高。其三，税务机关未及时公告纳税人的欠税信息以及纳税人未告知欠税情况，立法没有明确相应的法律责任。这种公示制度徒有虚名，无任何实际意义。我们认为，法律不应向欠税人施加说明义务，而是应当由税务机关以定期公告的方式公示纳税人的欠税情况，并对欠税公告的税务机关、公告的时间、公告的形式、公告的场所、公告的具体内容、公告的效力以及税务机关不予公告、迟延公告或公告错误应承担的法律责任等作出明确的规定。

(2)纳税人合并、分立情形时的义务。纳税人有合并、分立情形的，应当向税务机关报告，并依法缴清税款。纳税人合并时未缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务;纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任。

企业或公司的改制重组是市场经济竞争优胜劣汰的现象，但许多纳税人假借改制重组以逃避纳税义务。如一些大中型国有企业在改制重组时，不缴纳所欠缴的税款，却已在市场监管机关办理了注销登记，并以改制重组后的新企业或新公司形式进行工商注册登记，实践中称为“脱壳”。由于税务机关对企业改制重组不知情，对原企业在法律上已无权向其征税，而改制重组后的企业又拒绝承担改制重组前企业所欠缴的税款，致使国家税款大量流失。因此，“税收征收管理法”对纳税人合并、分立情形时的义务予以上述规定。

(3)纳税人欠缴税款数额较大时的报告义务。欠缴税款数额较大的纳税人在处分其不动产或大额资产之前，负有向税务机关报告的义务。在税法实践活动中，有些欠缴税款的纳税人故意不缴纳其所欠缴的税款，待税务机关查核后准备采取措施时，或是人去楼空，或是将其不动产或大额资产处分掉，导致税款流失。因此，《税收征收管理法》对纳税人欠缴税款数额较大的情形增加了上述法律义务。该制度只作了原则性规定，对欠缴税款数额较大的纳税人的标准以及处分大额资产的数量等都未作具体规定，可操作性还有待于立法机关在上述几个方面予以细化。