建筑企业营改增实施攻略

1.增值税计算

【例6-15】甲公司承包了一个合同值为1000万元的工程项目，并把其中300万元的部分项目分包给具有相应资质的乙公司，工程完工后，该工程项目最终结算值为1000万元。假设该项目属于老项目，甲、乙公司均采取简易计税方法。甲公司完成工程累计发生合同成本500万元。

甲公司的会计处理如下：

完成合同成本：

借：工程施工——合同成本 5000000

贷：原材料等 5000000

收到总承包款：

借：银行存款 10000000

贷：工程结算 9708800

应交税费——未交增值税 291200

分包工程结算：

借：工程施工——合同成本 2912600

应交税费——未交增值税 87400

贷：应付账款——乙公司 3000000

全额支付分包工程款时：

借：应付账款——乙公司 3000000

贷：银行存款 3000000

甲公司确认该项目收入与费用：

借：主营业务成本 7912600

工程施工——合同毛利 1796200

贷：主营业务收入 9708800

工程结算与工程施工对冲结平：

借：工程结算 9708800

贷：工程施工——合同成本 7912600

——合同毛利 1796200

向项目所在地国税局预缴税款=（1000-300）÷（1+3%）×3%=20.3883（万元）

借：应交税费——未交增值税 203883

贷：银行存款 203883

建筑施工企业采用简易计税方法时，发票开具采用差额计税但全额开票，这与销售不动产、劳务派遣、人力资源外包服务、旅游服务等差额开票不同，甲公司可全额开具增值税专用发票。

税额=1000÷（1+3%）×3%=29.12（万元）

不含税金额=1000-29.12=970.88（万元）

发票备注栏要注明建筑服务发生地所在县（市、区）及项目名称。简易计税的情况下，一般预缴税款等于向机构所在地主管税务机关纳税申报的税额。甲公司纳税申报按差额计算税额：

（1000-300）÷（1+3%）×3%=20.38（万元）

另外，对于简易征收的“老项目”，应及时通过网上填报（上传资料）或递交书面资料等方式向主管国税机关进行备案，避免税收风险。

2.增值税的预缴与申报

（1）增值税预缴业务

1）采用一般计税方法时的预缴。跨县（市、区）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的预征率在建筑服务发生地预缴税款。

应预缴税款=（全部价款和价外费用-支付的分包款）÷（1+11%）×2%

【例6-16】甲建筑公司为一般纳税人，机构所在地为北京。2017年10月承接天津市的一项工程项目，采用一般计税方法，2017年12月取得该项目的建筑服务价款555万元（含税价），当月支付给分包方乙公司分包款111万元（含税价，乙公司为一般纳税人，提供的为清包工服务，未选择简易计税方法）。

甲建筑公司应在天津工程所在地主管国税机关预缴增值税。

应预缴税款=（555-111）÷（1+11%）×2%=8（万元）

在本例中，如果乙公司选择了简易计税方法，假如分包款含税价还是111万元的话，甲公司依然按照上述公式计算应预缴的增值税税额。并且，此预缴行为与甲、乙公司如何开发票，即是开具增值税专用发票还是开具增值税普通发票没有关系。

2）采用简易计税方法时的预缴。跨县（市、区）提供建筑服务，小规模纳税人与选择简易计税方法的一般纳税人，都是以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率在建筑服务发生地预缴税款。

应预缴税款=（全部价款和价外费用-支付的分包款）÷（1+3%）×3%

【例6-17】甲建筑公司2017年2月承接河北承德的工程项目，采用简易计税方法，2017年12月取得该项目的建筑服务价款206万元（含税价），当月支付给分包方丙公司分包款51.5万元（含税价，丙公司为一般纳税人，选择简易计税方法）。

甲建筑公司应在河北承德当地主管国税机关预缴增值税。

应预缴税款=（206-51.5）÷（1+3%）×3%=4.5（万元）

在本例中，如果丙公司选择了一般计税方法，假如分包款含税价还是51.5万元的话，甲公司依然按照上述公式计算应预缴的增值税款。并且，此预缴行为与甲、乙公司如何开发票，即是开具增值税专用发票还是开具增值税普通发票没有关系。

在预缴税金时，纳税人应按照工程项目分别计算应预缴税款，分别预缴。纳税人取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为负数的，可结转下次预缴税款时继续扣除。

3）增值税的申报缴纳。跨县（市、区）提供建筑服务，在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报，计算当期应纳税款，扣除已预缴的税款后的余额在机构所在地缴纳。

【例6-18】接【例6-16】和【例6-17】，2017年12月，甲建筑公司除了天津和承德两项目分别取得555万元、206万元建筑服务价款外，另有廊坊本地项目取得了333万元建筑服务价款，此外无其他业务。当月天津项目取得可抵扣进项税额35万元，廊坊项目取得可抵扣进项税额22万元，总部机关取得可抵扣进项税额2万元，承德项目采用简易计税方法而不得抵扣进项税额。

甲建筑公司向北京机构所在地主管国税机关进行纳税申报。天津、承德、廊坊项目不含税价款分别如下：

天津项目不含税价款=555÷（1+11%）=500（万元）

廊坊项目不含税价款=333÷（1+11%）=300（万元）

承德项目不含税价款=206÷（1+3%）=200（万元）

应纳税款=[（555+333）÷（1+11%）×11%-（35+22）-2×（500+300）÷（500+300+200）]+[（206-51.5）÷（1+3%）×3%]=29.4+4.5=33.9（万元）

应补税款=应纳税款-已预缴税款=33.9-（8+4.5）=21.4（万元）

从上述例子可以看到，增值税的计算和申报缴纳是以纳税人整个企业来计算的，而不是按照单个项目分别计算增值税申报缴纳。

一般纳税人跨省（自治区、直辖市或者计划单列市）提供建筑服务，在机构所在地申报纳税时，计算的应纳税额小于已预缴税额，且差额较大的，由国家税务总局通知建筑服务发生地所在地省级税务机关，在一定时期内暂停预缴增值税。

（2）进项税额抵扣或差额纳税对票据的要求。只有企业采用一般计税方法时，才存在进项税额和销项税额抵扣的问题；只有企业采用简易计税方法时，才存在总分包差额纳税的问题。

在采用一般计税方法进行进项税额抵扣时，企业只要能拿到增值税专用发票，不论税率是17%还是11%，或者是6%，甚至是3%，进项税额一般都可以抵扣。

在采用简易计税方法进行总分包差额纳税时，分包方应该提供工程分包的发票，也就是必须是“建筑服务”“工程服务”等发票才可以，这些发票的税率一般为11%或3%。同时，这些发票既可以是专用发票，也可以是普通发票，但我们建议开普通发票。所谓的材料分包、设备分包所产生的材料采购发票、租赁发票都不应该作为差额纳税的依据。

【例6-19】某企业为增值税一般纳税人，从事建筑安装业务，所有建筑服务业务均由直接管理的项目部施工或分包，企业2017年7月份业务如下：

业务1：本地A建筑项目为营改增后的项目，采取一般计税方法，于当月竣工结算。收取含税工程款220万元，另因提前竣工收取奖励款2万元，一并与工程款开具增值税专用发票，款已收到。对A建筑项目的部分工程进行分包，分包给B公司，本月对分包工程进行结算，取得B公司开具的分包款增值税专用发票，注明工程款10万元，增值税税额0.3万元；购买材料物资，取得增值税专用发票，注明价款100万元，增值税17万元。

（1）结算、收取工程款。

销项税额=222÷1.11×11%=22（万元）

借：银行存款 2220000

贷：工程结算 2000000(www.xing528.com)

应交税费——应交增值税（销项税额） 220000

（2）支付分包款。

借：工程施工——合同成本 100000

应交税费——应交增值税（进项税额） 3000

贷：银行存款 103000

（3）购买材料物资。

借：工程施工——合同成本 1000000

应交税费——应交增值税（进项税额） 170000

贷：银行存款 1170000

业务2：外市B市政工程项目为营改增前的项目，采取简易计税方法，当月竣工结算，收取含税工程款515万元，开具增值税普通发票，款项尚未收到；发生分包支出103万元。已向项目所在地税务机关填报《增值税预缴税款表》并预缴增值税12万元，取得项目所在地税务机关出具的完税凭证。

应纳税额=（515-103）÷1.03×3%=12（万元）

预缴税额=（515-103）÷1.03×3%=12（万元）

账务处理如下：

（1）月末工程结算。

借：应收账款 5150000

贷：工程结算 5000000

应交税费——未交增值税 150000

（2）支付分包款。

借：工程施工——合同成本 1000000

应交税费——未交增值税 30000

贷：银行存款 1030000

3.一般纳税人纳税申报

【例6-20】2017年5月份，某建筑业一般纳税人发生如下业务：

业务1：提供建筑服务，选择一般计税方法，开具增值税专用发票，取得收入222万元。

业务2：跨县承包建筑劳务（甲供材）合同价值300万元，分包给乙公司50万元，选择简易计税方法，开具增值税普通发票，项目完工并结算。

业务3：出租本年5月份购买的脚手架一台，取得收入2.34万元；购买混凝土价值4.68万元（含税）；支付电费，总价值5.85万元。

业务4：购买办公用房一套，取得增值税专用发票，发票列明销售额100万元，税额11万元。

业务5：购买挖掘机一台，取得增值税专用发票，发票列明销售额50万元，税额8.5万元。

提示：

（1）甲供材或建筑服务老项目，可选择简易计税方法按3%征收增值税。

（2）跨县区提供建筑服务，在项目所在地预缴税款（简易征收预征率3%，一般计税方法预征率2%）可在机构所在地申报时扣减。

（3）办公用房分期抵扣，第一年可抵扣60%，第二年抵扣40%。

计算分析：

业务1：

销项税额=2220000÷（1+11%）×11%=220000（元）

业务2：

申报增值税销售额=（3000000-500000）÷（1+3%）=2427184（元）

申报增值税税额=2427184×3%=72816（元）

在项目所在地主管国税机关预缴增值税税额=（3000000-500000）÷（1+3%）×3%=72816（元）

业务3：

销项税额=23400÷（1+17%）×17%=3400（元）

进项税额=（46800+58500）÷（1+17%）×17%=15300（元）

业务4：

购买不动产，本期抵扣110000×60%=66000元，其余44000元一年后抵扣。

业务5：

购买挖掘机，进项税额为85000元。

销项税额合计=220000+3400=223400（元）

简易征收方法应纳税额=72816（元）

本期进项税额=15300+66000+85000=166300（元）

应纳税额=223400-166300+72816-72816=57100（元）

4.建筑企业增值税发票管理注意事项

（1）建筑业增值税一般纳税人与小规模纳税人的选择。假设增值税一般纳税人提供建筑业应税劳务收入为S，增值率为R，则抵扣率为1-R，税率为11%，且一般纳税人所购劳务、货物均可以抵扣进项税额；小规模纳税人的征收率为3%，客户接受劳务金额不变，仅考虑增值税不考虑其他税种的情况下，纳税人流转税税负相等的等式如下：

{[S÷（1+11%）-S×（1-R）÷（1+11%）]×11%}÷S=[S÷（1+3%）×3%]÷S

R=29.39%

即增值率超过29.39%（可抵扣率低于70.61%）时，小规模纳税人合适，否则，一般纳税人合适。因此，增值率超过29.39%时，营改增项目投资新成立小规模企业比较合算。但是建筑企业在确定纳税人资格时也要考虑下列因素来决定是否申请为一般纳税人：

1）一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。

以清包工方式提供建筑服务是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。

2）一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。

甲供工程是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。

3）一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。

（2）设备租赁支出取得的进项税额抵扣不足。目前实务中大部分建筑企业除将劳务分包给劳务公司外，同时劳务公司还向建筑企业工程提供模板、管架等机具租赁服务，并且这部分支出在成本中也占有较大的份额。根据规定，有形动产租赁增值税税率为17%，而租赁企业利润率大部分低于17%，这样很多租赁企业只能申请为小规模纳税人，只缴纳3%的增值税。一旦租赁企业为小规模纳税人，建筑企业可抵扣的进项税额将势必减少，从而加大建筑企业实际纳税额并增加建筑企业税负。

因此，建议建筑企业在选择租赁对象时尽量选择增值税一般纳税人企业，因其可以提供税率是17%的增值税专用发票进行抵扣。

（3）零星材料因无法取得增值税专用发票而无法进行抵扣。建筑企业的供应商及材料种类“散、杂、小”，如砂、石、砖、白灰、土方及其他零星材料等基本上由个人、小规模纳税人供应，购买的材料没有发票或者取得的发票不是增值税专用发票，因无法抵扣进项税额而增加成本，因此建筑企业在采购材料时应尽量选择增值税一般纳税人，增加抵扣降低成本。

（4）工程款拖欠支付导致无法及时足额取得增值税专用发票抵扣。实务中工程完工后甲方并不是立即支付工程款给建筑企业，而是往往滞后一段时间，导致销项税额和进项税额的不同步。税务机关对建筑企业收入的确认，一般都是按合同约定或结算收入来确认。企业不仅需要垫付工程项目建设资金，还要垫付未收回款项部分工程的税金；又由于未收回工程款，建筑企业也对分包商、材料商拖延付款，从而得不到其开具的增值税专用发票，导致无法进行抵扣。因此，实务中企业应防止因为工程款的拖欠导致企业无法及时足额取得增值税专用发票，建筑企业要及时评估款项回收情况，如果无法按照合同规定回款则应及时补充或变更协议，修改合同中的付款日期条款。

（5）施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额可以完全抵扣。根据财税〔2016〕36号文件的规定，适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。

在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。因此施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额可以完全抵扣，而施工企业本身在取得不动产发票时相关进项税额自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%，不允许一次全额抵扣。