产品成本核算的过程实际上是通过多次的成本归集和分配，最终计算出产品总成本和单位成本的过程。
成本计算一般以制造业为例，在制造产品过程中，会发生生产费用和非生产费用。生产费用是指在产品生产过程中发生的材料、人工、燃料动力和制造费用等，一般是指基本生产车间发生的生产费用，辅助生产车间发生的生产费用是辅助生产费用，其他的费用是非生产费用，一般也是期间费用，如管理费用、销售费用和财务费用。
（一）基本生产费用的归集与分配
基本生产费用的归集和分配，是通过“生产成本—基本生产成本”“制造费用”科目进行的。“生产成本—基本生产成本”科目应按产品品种和成本项目设置明细账进行核算，“制造费用”科目应按车间和各项间接费用的类型设置明细账进行核算。
基本生产发生的直接材料、直接人工费用，记入“生产成本—基本生产成本”科目及其明细账的借方；基本生产发生的间接费用，应先记入“制造费用”科目的借方进行归集，月末再按一定的分配方法从该科目的贷方转入“生产成本一基本生产成本”科目及其明细账的借方。
1.材料费用的归集
在企业的生产活动中，需要大量消耗各种材料，如各种原料及主要材料、辅助材料及燃料。它们有的用于产品生产，有的用于维护生产设备和管理、组织生产等，材料费用的归集主要分类以下三种情况。
（1）用于产品生产的材料，应按照成本项目进行归集，能确定成本核算对象的直接计入或按一定的方法分配计入该对象的成本项目（视情况计入“直接材料”“辅助材料”“燃料及动力费”等项目）。
（2）用于维护生产设备和管理生产的各种材料列入“制造费用”项目。
（3）没有用于产品生产而属于期间费用的材料费用则应列入“管理费用”“销售费用”科目；用于购置和建造固定资产等的材料费用，则不得列入产品成本，也不得列入期间费用，直接构成固定资产的初始 成本。
2.职工薪酬的归集
职工薪酬，包括企业为职工在职期间和离职后提供的全部货币性薪酬和非货币性薪酬。企业提供给职工配偶、子女或其他被培养人的福利等，也属于职工薪酬。职工薪酬的归集主要分类以下三种情况。
（1）凡属生产车间直接从事产品生产人员的职工薪酬，能确定成本核算对象的直接计入或按一定的方法分配计入该对象的成本项目（计入“直接人工费”项目）。
（2）生产车间为组织和管理生产所发生的管理人员的职工薪酬，计入产品成本的“制造费用”项目。
（3）企业行政管理及销售人员的职工薪酬，应作为期间费用分别列入“管理费用”“销售费用”科目。为购置和建造固定资产、无形资产等发生的职工薪酬，则不得列入产品成本，也不得列入期间费用，直接构成其资产的初始成本。
3.制造费用的归集
制造费用是指企业各生产单位为组织和管理生产而发生的各项间接费用，包括工资和福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、租赁费、保险费、排污费、存货盘亏费（减盘盈）及其他制造费用。
企业发生的各项制造费用，按其用途和发生地点，通过“制造费用”科目进行归集和分配。根据管理的需要，“制造费用”科目可以按生产车间开设明细账，账内按照费用项目开设专栏，进行明细核算。费用发生时，根据相关凭证借记“制造费用”科目及其所属有关明细科目，贷记“原材料”“应付职工薪酬”“银行存款”等科目。
归集在“制造费用”科目借方的各项费用，月末时应按照一定的方法全部分配转入“生产成本－基本生产成本”科目，计入产品成本，“制造费用”科目经过分配结转后月末一般没有余额。
对于生产一种产品的企业，可以不设置“制造费用”科目，其发生与生产有关的各项费用，可直接计入产品成本。
4.基本生产费用的分配
基本生产发生的不能确定成本核算对象的直接材料费用、直接人工费用和月末需要转入产品成本的制造费用所用的分配方法基本相同，可用公式表示为：
对于上式中的分配标准的选择，可根据企业现有条件并结合自身的实际情况采用以下方法：（1）待分配的直接材料费用可按产品的定额消耗、定额成本的比例进行分配；（2）待分配的直接人工费用可按产品的人工工时、机器工时等比例进行分配；（3）待分配的制造费用可按人工工时、机器工时、直接人工费用等比例进行分配。
【例4-1】某生产车间实际领用某种原材料2000千克，单价20元，原材料费用合计40000元，投产甲产品400件，乙产品300件。甲产品的定额消耗为1千克/件，乙产品的定额消耗为2千克/件。要求：按照产品的定额消耗量为分配标准分配材料成本。
【解析】
分配率＝40000÷（400×1+300×2）＝40000÷（400+600）＝40（元/千克）
甲产品应分配的材料费用＝400×40＝16000（元）
乙产品应分配的材料费用＝600×40＝24000（元）
【例4-2】某生产车间甲产品生产工时为2000小时，乙产品生产工时为3000小时，本月发生制造费用40000元。
要求：按生产工时比例在甲、乙产品之间分配制造费用。
【解析】
制造费用分配率＝40000÷（2000+3000）＝8（元/小时）
甲产品制造费用＝2000×8＝16000（元）
乙产品制造费用＝3000×8＝24000（元）
（二）辅助生产费用的归集与分配
1.辅助生产费用的归集
企业的辅助生产主要是为基本生产服务的。有的只生产一种产品或提供一种劳务，如供电、供气、运输等辅助生产；有的则生产多种产品或提供多种劳务，如从事工具、模具、备件的制造以及机器设备的修理等辅助生产。辅助生产提供的产品和劳务，有时也对外销售，但这不是辅助生产的主要目的。
辅助生产费用的归集和分配，是通过“生产成本—辅助生产成本”科目进行的。该科目应按车间和产品品种设置明细账，进行明细核算。辅助生产发生的直接材料、直接人工费用，分别根据“材料费用分配表”“工资及其他职工薪酬分配汇总表”和有关凭证，记入该科目及其明细账的借方；辅助生产发生的间接费用，应先记入“制造费用—辅助生产车间”科目的借方进行归集，月末再按一定的分配方法从该科目的贷方转入“生产成本—辅助生产成本”科目及其明细账的借方。辅助生产车间完工的产品或劳务成本，应从“生产成本—辅助生产成本”科目及其明细账的贷方转出至“生产成本—基本生产成本”“制造费用—基本生产车间”“管理费用”等科目的借方。“生产成本—辅助生产成本”科目的借方余额表示辅助生产的在产品 成本。
2.辅助生产费用的分配
归集在“生产成本—辅助生产成本”科目及其明细账借方的辅助生产费用，由于所生产的产品和提供的劳务不同，其所发生的费用分配转出方法也不一样，通常采用直接分配法和交互分配法等。
（1）直接分配法。
直接分配法是直接将各辅助生产车间发生的费用分配给辅助生产以外的各个受益单位或产品，即不考虑辅助生产内部相互提供的劳务量，不经过辅助生产费用的交互分配。
直接分配法下的计算公式如下：
各受益车间、产品或各部门应分配的费用＝辅助生产的单位成本×该车间、产品或部门的耗用量
【例4-3】某企业设有供电和锅炉两个辅助生产车间，供电车间和锅炉车间均为生产甲乙产品、各车间管理部门和企业行政管理部门提供电力和蒸汽，本月供电车间发生费用89000元，提供电力362000度（锅炉车间耗电6000度），锅炉车间发生费用21000元，提供蒸汽5370吨（供电车间耗用120吨），各部门具体耗用情况如表4-1所示。
表4-1 某企业电量与蒸汽耗用情况统计表
(www.xing528.com)
要求：采用直接分配法编制辅助生产费用分配表。
【解析】
①编制辅助生产费用分配表（直接分配法）。
供电车间的单位成本＝89000÷（362000－6000）＝0.25元/度
锅炉车间的单位成本＝21000÷（5370－120）＝4元/吨
根据上述资料，编制的辅助生产费用分配表如表4-2所示。
表4-2 辅助生产费用分配表（直接分配法）
注：表中的分配金额等于耗用量乘以单位成本。
②根据表4-2，编制会计分录如下。
借：生产成本—基本生产成本—甲产品—燃料及动力 67000
—乙产品—燃料及动力 41300
制造费用—基本生产车间 1170
管理费用 530
贷：生产成本—辅助生产成本—供电车间 89000
—锅炉车间 21000
在各辅助生产费用只是对外分配的情况下，采用直接分配法的计算工作简便。当辅助生产车间相互提供产品或劳务量差异较大时，如果使用直接分配法，其分配结果往往与实际不符。因此，直接分配法只适宜在辅助生产内部相互提供产品或劳务不多，不进行费用的交互分配，对辅助生产成本和产品制造成本影响不大的情况下采用。
（2）交互分配法。
交互分配法，是对各辅助生产车间的成本费用进行两次分配的方法。首先，根据各辅助生产车间相互提供的产品或劳务的数量和交互分配前的单位成本（费用分配率），在各辅助生产车间之间进行交互分配；然后，将各辅助生产车间交互分配后的实际费用（交互分配前的成本费用加上交互分配转入的成本费用，减去交互分配转出的成本费用），再按对外提供产品或劳务的数量和交互分配后的单位成本（费用分配率），在辅助生产车间以外的各受益单位进行一次对外分配。
【例4-4】承【例4-3】，采用交互分配法编制辅助生产费用分配表，并根据“辅助生产费用分配表”编制会计分录。
【解析】
①编制辅助生产费用分配表（交互分配法）。交互分配中各项指标的计算：
供电车间对内分配的单位成本＝89000÷362000＝0.2459（元/度）
锅炉车间对内分配的单位成本＝21000÷5370＝3.9106（元/吨）
供电车间对外分配的生产费用＝89000－6000×0.2459+120×3.9106＝87944.14（元）
供电车间对外分配的电力数量＝362000－6000＝356000（度）
锅炉车间的实际生产费用＝21000－120×3.9106+6000×0.2459＝22005.86（元）
锅炉车间对外分配的热力数量＝5370－120＝5250（吨）
对外分配中各项指标的计算：
供电车间对外分配的单位成本＝87944.14÷356000＝0.2472（元/度）
供电车间对外分配的单位成本＝22005.86÷5250＝4.1916（元/吨）
根据上述资料，编制的辅助生产费用分配表如表4-3所示。
表4-3 辅助生产费用分配表（交互分配法）
注：表中的分配金额等于耗用量乘以单位成本。
②根据表4-3编制分录如下。
交互分配的会计分录如下。
借：生产成本—辅助生产成本—供电车间 469.27
—锅炉车间 1475.14
贷：生产成本——辅助生产成本—锅炉车间 469.27
—供电车间 1475.14
对外分配的会计分录如下。
借：生产成本—基本生产成本—甲产品—燃料及动力 66953.18
—乙产品—燃料及动力 41354.20
制造费用——基本生产车间 1163.88
管理费用 528.75
贷：生产成本——辅助生产成本——供电车间 87994.14
——锅炉车间 22005.86
采用交互分配法，辅助生产内部相互提供的产品或劳务全都进行了交互分配，从而提高了分配结果的准确性。但各辅助生产费用要计算两个单位成本（费用分配率），进行两次分配，因而增加了计算工作量。
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