税法构成要素详解：纳税人、课税对象、税率等基本组成部分

税法的构成要素是指各种单行税法具有的共同的基本要素的总称。税法的构成要素，特别是税收实体法的构成要素一般包括纳税义务人、课税对象、税目、税率、纳税环节、纳税期限、纳税地点、减税免税、罚则等。

（一）纳税义务人

纳税义务人简称纳税人，也称纳税主体，是税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人。

纳税人有两种基本形式：自然人和法人。自然人是基于自然规律而出生的，有民事权利和义务的主体，包括本国公民，也包括外国人和无国籍人。法人是自然人的对称，是基于法律规定享有权利能力和行为能力，具有独立的财产和经费，依法独立承担民事责任的社会组织。

与纳税人紧密联系的几个概念是负税人、代扣代缴义务人和代收代缴义务人。

负税人是最终负担税款的单位和个人。一般对于不可转嫁的直接税，纳税人就是负税人；而对于间接税，由于税收的可转嫁性，使得纳税人不是负税人。比如在货物销售缴纳增值税这个问题上，货物销售的单位或个人是增值税的纳税人，但是税负会通过转嫁，使得货物的最终消费者才是负税人。

代扣代缴义务人是指虽不承担纳税义务，但依照有关规定，在向纳税人支付收入、结算货款时有义务代扣代缴其应纳税款的单位和个人。如出版社代扣作者稿酬所得的个人所得税等。

代收代缴义务人是指虽不承担纳税义务，但依照有关规定，在向纳税人收取商品或劳务收入时，有义务代收代缴其应纳税款的单位和个人。如消费税条例规定，委托加工的应税消费品，受托方在向委托方交货时，除收取加工费以外，还代收代缴委托方应该缴纳的消费税。

（二）课税对象

课税对象又称征税对象、纳税客体，是税法规定的征税的标的物，即对什么征税。课税对象是区别一种税与另一种税的主要标志，是税法最基本的要素，体现了征税的广度。如房产税的课税对象是房屋，个人所得税的课税对象是个人的各种所得等。再如消费税的课税对象只是消费税条例所列举的应税消费品，而非所有消费品。

与课税对象相关的一个概念：税基。税基，又称计税依据、课税依据，是据以计算课税对象应纳税款的直接数量依据，它解决对征税对象课税的计算问题，是对课税对象的量的规定。如企业所得税的税额计算中，应纳税所得额为所得税的税基等。计税依据有两种基本形态：价值形态和物理形态。价值形态包括应纳税所得额、销售收入、营业收入等，以价值形态作为税基征税，又称为从价计征；物理形态包括面积、体积、容积、重量等，以物理形态作为税基征税，又称为从量计征。

（三）税目

税目是课税对象的具体项目，反映具体的征税范围，是对课税对象的具体化。并非所有税种都规定了税目，有些税种不分课税对象的具体项目，一律按照课税对象的应税数额采用同一税率计征税款，因此一般无须设置税目，如企业所得税。有些税种具体课税对象比较复杂，需要规定税目，如消费税、营业税等。

（四）税率

税率是应纳税额与计税依据之间的比例。税率是计算税额的尺度，体现了课税的深度，是衡量税负轻重与否的重要标志。

我国现行的税率主要有比例税率、定额税率和累进税率三种。

1．比例税率。比例税率是指对同一课税对象，不分数额大小，都按同一比例征税。采用比例税率，税额随计税依据的增加等比例增加，同一课税对象的不同纳税人税负相同。

［例1-1］某企业2013年全年应纳税所得额为100万元，企业所得税率为25%，则该企业2013年的企业所得税额为100×25%=25（万元）。

同时，比例税率在具体适用中又可分为三种具体形式：

（1）单一比例税率，是指对同一征税对象的所有纳税人都适用同一比例税率。

（2）差别比例税率，是指对同一征税对象的不同纳税人适用不同的比例征税。具体包括产品差别比例税率、行业差别比例税率和地区差别比例税率。

（3）幅度比例税率，是指对同一征税对象，税法只规定最低税率和最髙税率，各地区在该幅度内确定具体的适用税率。

2．定额税率。定额税率是指按课税对象确定的计算单位，直接规定一个标准计量单位的固定税额。采用定额税率，税额只与课税对象的数量有关，而与价格无关。同时，定额税率在具体运用中又分为地区差别定额税率、分类分级定额税率和幅度定额税率。

［例1-2］某铜矿山2月份销售铜矿石原矿6万吨，该地区适用税额为10元/吨，因此该矿山当月应缴纳的资源税额为6×10=60（万元）。

3．累进税率。累进税率是指随着征税对象数量增大而随之提高的税率，即按征税对象数额的大小划分为若干等级，不同等级的课税数额分别适用不同的税率，课税数额越大，适用税率越高。累进税率按照计算方法和依据的不同，分为：

（1）全额累进税率，指把征税对象的数额划分为若干等级，对每个等级分别规定相应税率，当税基超过某个级距时，课税对象的全部数额都按提高后级距的相应税率征税。

［例1-3］我国建国初期征收的工商所得税，曾实行21级全额累进税率，最低一级为所得额未满300元的税率为5.75%；最高一级为所得额在万元以上的税率为34.5%。如果纳税人的所得额为20 000元，则其应纳所得税为20 000×34.5%=6 900（元）

（2）超额累进税率，是指按照课税对象数额的大小分成若干等级，每一等级规定一个税率，税率依次提高，纳税人的征税对象依属等级同时适用几个税率分别计算，将计算结果相加后得出应纳税款。目前采用这种税率的是个人所得税中的工资薪金所得。(www.xing528.com)

［例1-4］某公司员工张某，5月份工资为6 000元，国家规定的工资薪金的个人所得税免征额为3500元。

表1-1 工资、薪金所得适用税率表

因此，张某5月份的个人所得税计算为

应纳税所得额=6 000-3 500=2 500（元）

个人所得税额=1 500×3%+1 000×10%=145（元）

在级数较多的情况下，分级计算然后相加的方法比较繁琐。为了简化计算，也可采用速算法。在速算法下：

应纳税额=按全额累进方法计算的税额-速算扣除数。

其中速算扣除数是指对于同样的课税对象数量，按全额累进方法计算出的税额比按超额累进方法计算出的税额多的部分。

［例1-5］沿用［例1-4］的数据，用速算法计算个税数额

张某的个人所得税额=2 500×10%-105=145（元）

（3）超率累进税率，指以征税对象数额的相对率划分若干级距，分别规定相应的差别税率，相对率每超过一个级距的，对超过的部分就按髙一级的税率计算征税。目前采用这种税率的是土地增值税。

（五）纳税环节

纳税环节是指税法规定的征税对象在从生产到消费的流转过程中应当缴纳税款的环节。如流转税在生产和流通环节纳税、所得税在分配环节纳税等。

按照某一税种征税环节的多少，可以将税种划分为一次课征制或多次课征制。比如增值税的征收是从生产到消费的各环节，每流转一次就征收一次，属于多次课征制；而酒类的消费税只在生产环节征收，批发和零售环节不再征收，属于一次课征制。

（六）纳税期限

纳税期限是指税法规定的关于税款缴纳时间方面的限定。广义的纳税期限包括三个方面：一是纳税义务发生时间，即应税行为发生的时间。二是纳税期限，即纳税人发生纳税义务后，汇总纳税义务的时间。纳税期限分为按期纳税和按次纳税。三是缴库期限，即税法规定的纳税期满后，纳税人将应纳税款缴入国库的期限。

（七）纳税地点

纳税地点主要是指税法规定的纳税人（包括代扣代缴义务人）的具体纳税地点，包括企业注册地、企业实际管理机构所在地、经营行为所在地、总机构所在地，进口口岸所在地等。

（八）减免税

减免税主要是对某些纳税人和征税对象采取减少征税或者免予征税的特殊规定。减税是减征部分应纳税款；免税是免征全部应纳税款。

减免税按批准成立的程序不同，可分为：法定减免、特定减免、临时减免。其中，法定减免是指各税种的基本立法中列举的减税、免税；特定减免是指根据社会经济情况发展变化和发挥税收调节作用的需要而专案规定的减税、免税；临时减免是指除法定减免和特定减免以外的其他临时性的，旨在为了照顾纳税人的某些特殊暂时的困难而实施的减税、免税。

减免税按照减免具体形式不同，可分为：税基式减免、税率式减免和税额式减免。其中税基式减免是指通过缩小计税依据方式来实现税收减免，具体应用形式有设起征点、免征额、允许跨期结转等。税率式减免是指通过降低税率的方式来实现税收的减免。税额式减免是指通过直接减免税收的方式来实现税收减免，具体包括全额免征、减半征收、核定减征率、核定减征额等。

篇中案例1-1

起征点和免征额的困惑

小李是一个会计专业的本科毕业生，刚参加工作，就让老会计的一个问题难住了。税法上在不同的税种上分别有起征点或免征额的规定，比如个人工资薪金所得的免征额为3500元，再比如某地个人销售货物增值税的起征点是月销售额15000元，由此可见，起征点和免征额都是规定一个金额，不超过金额不征税，超过规定金额才征税，那么在计税上有什么区别呢？

（九）罚则。主要是指对纳税人违反税法的行为采取的处罚措施，包括加征滞纳金，加收罚款以及追究刑事责任等。