税收制度构成要素，税务会计

从法学的角度，税法按照内容的不同可分为税收实体法、税收程序法、税收处罚法和税务行政法。税收实体法是规定税收法律关系主体的实体权利和义务的法律规范的总称。本部分主要介绍税收实体法的构成要素。其主要内容包括纳税主体、征税客体、计税依据、税目、税率、减免税等。在任何一个国家里，不论采用什么样的税收制度，构成税种的要素都不外乎以下几项：纳税义务人、课税对象、税目、税率、纳税环节、纳税期限、纳税地点、减税、免税、罚则和附则。

（一）纳税义务人

纳税义务人简称纳税人，是税法规定的直接负有纳税义务的法人、自然人和其他组织。纳税义务人是构成税收制度的最基本的要素之一，任何税种都有纳税义务人。从法律角度划分，纳税义务人包括法人和自然人两种。法人是指依法成立并能以自己的名义行使权利和负担义务的组织。作为纳税人的法人，一般是指经工商行政管理机关审查批准和登记、具备必要的生产手段和经营条件、实行独立经济核算并能承担经济责任、能够依法行使权利和义务的单位、团体。作为纳税义务人的自然人，是指依法享有民事权利、并承担民事义务的公民个人，包括本国人、外国人、无国籍人、双重国籍人、多重国籍人等，如在我国从事工商经营活动的个人以及工资和劳务报酬的获得者。

（二）课税对象

课税对象又称征税对象，是税法规定的征税的目的物，法律术语称为课税客体。课税对象是一个税种区别于另一种税种的主要标志，是构成税收制度的基本要素之一。每一种税都必须明确规定对什么征税，体现着税收范围的广度。一般来说，不同的税种有着不同的课税对象，不同的课税对象决定着税种所应有的不同性质。国家为了筹措财政资金和调节经济的需要，可以根据客观经济状况选择课税对象。正确选择课税对象，是实现税制优化的关键。

（三）税目

税目是对课税对象在质和量上的具体化，是课税对象的具体项目。税目反映了征税的广度。设置税目的目的主要有以下两点：①为了体现公平原则，根据不同项目的利润水平和国家经济政策，通过设置不同的税率进行税收调控；②为了体现“简便”原则，对性质相同、利润水平相同且国家经济政策调控方向也相同的项目进行分类，以便按照项目类别设置税率。有些税种不分课税对象的性质，一律按照课税对象的应税数额采用同一税率计征税款，因此没有必要设置税目，如企业所得税。有些税种的具体课税对象复杂，需要规定税目，如个人所得税设置了工资、薪金所得，个体工商户的生产经营所得等11个税目。

（四）税率

税率是应纳税额与课税对象之间的比例，是计算应纳税额的尺度，它体现征税的深度。税率是衡量税负高低的重要指标，是税法的核心要素。税率的设计，直接反映着国家的有关经济政策，直接关系着国家财政收入的多少和纳税人税收负担的高低，是税收制度的中心环节。

我国现行税率大致可分为以下4种：

1.比例税率

实行比例税率，对同一征税对象不论数额大小，都按同一比例征税。如企业所得税不论纳税人所得额的大小，规定一般使用25%的所得税税率（特殊情况除外）。比例税率的优点表现在：①同一课税对象的不同纳税人税收负担相同，能够鼓励先进，鞭策落后，有利于公平竞争；②计算简便，有利于税收的征收管理。但是，比例税率不能体现能力大者多征、能力小者少征的原则。

2.定额税率

定额税率是税率的一种特殊形式，是按征税对象一定计量单位直接规定固定的税额，适用于从量计征。它不是按照课税对象规定征收比例，而是按照课税对象的计量单位规定固定税额，所以又称为固定税额，一般适用于从量计征的税种。定额税率的优点是：①有利于鼓励纳税人提高产品质量和改进包装；②计算简便。但是，由于税额的规定同价格的变化情况脱离，在价格提高时，不能使国家财政收入随国民收入的增长而同步增长；在价格下降时，则会限制纳税人的生产经营积极性。

3.累进税率

累进税率是指随着征收对象的数额由低级到高级累进，所适用的税率也随之逐渐提高的税率。征税对象数额越大税率越高，数额越小税率越低。累进税率因计算方法和依据的不同，又分以下几种：

（1）超额累进税率。即把征税对象按数额大小划分为若干等级，每个等级由低到高规定相应的税率，每个等级分别按该级的税率计税。最典型的超额累进税率为工资、薪金所得个人所得税的税率（见表1-1）。

表1-1 工资、薪金所得个人所得税的简化超额累进税率表

工资、薪金所得个人所得税的计算公式为：

应纳税额=（工资、薪金所得-扣除数）×适用税率-速算扣除数

工资、薪金所得个人所得税起征点是3500元，使用超额累进税率的计算方法如下：

如果某人的工资收入为5000元，其应纳个人所得税税额=（5000-3500）元×3%-0=45元。(www.xing528.com)

（2）超率累进税率。它与超额累进税率的原理相同，只是税率累进的依据不是征税对象的数额而是征税对象的某种比率。例如土地增值税的税率就是采用这种税率。

4.特殊税率

除上述3种基本税率形式外，在税法的实施过程中还存在一些特殊税率。

（1）零税率。零税率是指对某种课税对象或某个特定环节上的课税对象，以零表示的税率，它不是不征税，也不是免税。在我国的出口货物增值税规定为零税率。

（2）加成征收。加成征收是指对课税对象在依据税率计算应纳税额的基础上，对税额再加征一定成数的税款。加征一成就是在原税率（税额）上加征10%，加征二成就是在原税率（税额）上加征20%，依此类推。加成征收是税法规定对纳税人或课税对象加重征税的措施。实行加成征收的目的在于配合党和国家的方针政策，调节纳税人某些过高的收入，或限制某些不利于社会经济发展的经营活动。例如《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（以下简称《个人所得税法实施条例》）规定，对于个人一次取得劳动报酬，其应纳税所得额超过2万元的实施加成征收；应纳税所得额超过2万元至5万元的部分加征5成，超过5万元的部分加征10成。

（五）纳税环节

纳税环节是指商品在流转过程中缴纳税款的环节。任何税种都要确定纳税环节，有的比较明确、固定，有的则需要在许多流转环节中选择确定。例如，对一种产品，在生产、批发、零售诸环节中，可以选择只在生产环节征税，称为一次课征制；也可以选择在两个环节征税，称为两次课征制；还可以实行在所有流转环节都征税，称为多次课征制。

确定纳税环节，是流转课税的一个重要问题。它关系到税制结构和税种的布局、税款能否及时足额入库、地区间税收收入的分配、企业的经济核算和是否便于纳税人缴纳税款等问题。所以，选择确定纳税环节，必须和价格制度、企业财务核算制度相适应，与纯收入在各个环节的分布情况相适应，以利于经济发展和控制税源。

（六）纳税期限

纳税期限是指纳税人按照税法规定缴纳税款的期限。它是税收强制性、固定性在时间上的体现。任何纳税人都必须如期纳税，否则就是违反税法规定，将受到法律制裁。

确定纳税期限，要根据课税对象和国民经济各部门生产经营的不同特点来决定。如流转课税，当纳税人取得货款后就应将税款缴入国库，但为了简化手续，便于纳税人经营管理和缴纳税款（降低税收征收成本和纳税成本），可以根据情况将纳税期限确定为1天、3天、5天、10天、15天或1个月。

确定纳税期限，包含两个方面的含义：①确定结算应纳税款的期限，即多长时间缴纳一次税，一般有1天、3天、5天、10天、15天、1个月等几种；②确定缴纳税款的期限，即纳税期满后多长时间税款必须入库。

（七）减税、免税

税收优惠是指对某些纳税人和征税对象采取减少征税或者免于征税的特殊规定，是国家为了体现鼓励和扶持政策，在税收方面采取的优惠形式，主要有减税、免税两种。

减税是对应纳税额少征一部分税款；免税是对应纳税额全部免征。减税、免税是对某些纳税人和征税对象给予鼓励和照顾的一种措施。减税、免税的类型有：一次性减税、免税；一定期限的减税、免税；困难照顾型减税、免税；扶持发展型减税、免税等。

把减税、免税作为税制构成要素之一，是因为国家的税收制度是根据一般情况制定的，具有普遍性，不能照顾不同地区、部门、单位的特殊情况。设置减税、免税，可以把税收的严肃性和必要的灵活性结合起来，体现因地制宜和因事制宜的原则，更好地贯彻税收政策。

起征点和免征额是与减税、免税有直接关系的两个要素。其中，起征点是指开始计征税款的界限。课税对象数额没达到起征点的不征税，达到起征点的就全部数额征税。免征额是指在课税对象全部数额中免予征税的数额。它是按照一定标准从课税对象全部数额中预先扣除的数额，免征额部分不征税，只对超过免征额部分征税。起征点和免征额具有不同的作用。起征点的设置前提主要是纳税人的纳税能力，是对纳税能力小的纳税人给予的照顾。免征额的设置考虑的是社会效应，如个人所得税的“五险一金”作为税前扣除的免征额。

（八）纳税地点

纳税地点主要是指根据各个税种纳税对象的纳税环节和有利于对税款的源泉控制而规定的纳税人（包括代征、代扣、代缴义务人）的具体纳税地点。通常税法规定的纳税地点主要有机构所在地、经济活动发生地、财产所在地和报关地等。

（九）总则、罚则和附则

总则是规定立法目的、立法依据、适用原则等内容的法律规范；罚则是指对纳税人和扣缴义务人违反税法的行为采取的处罚措施；附则一般是规定与该法紧密相关的内容，如该法的解释权、生效时间和适用范围等。