计算一般纳税人应纳税额-税收实务第3版

一般纳税人销售货物、提供应税劳务、销售应税服务、无形资产或者不动产，采用一般计税方法计算缴纳增值税，即税款抵扣法，当期应纳税额的大小取决于当期销项税额和当期进项税额。基本计算公式为：

应纳税额=当期销项税额―当期进项税额

1）销项税额的计算

所谓销项税额，是指纳税人销售货物或者提供劳务，按照销售额或应税劳务收入和适用税率计算并向购买方收取的增值税税额。其计算公式为：

销项税额=销售额×税率

由公式可见，销项税额的计算取决于销售额和税率两个因素，其中税率是固定的、统一的，关键是销售额的确定，它是增值税的计税基础。关于销售额有以下系列规定：

（1）一般销售方式下的销售额 销售额是指纳税人销售货物或应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但不包括收取的销项税额。

价外费用是指销货方在销售价格之外，向购买方收取的各项费用，包括手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。以上价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额中计税。应当注意，向购买方收取的价外费用，应视为含税收入，在征税时换算成不含税收入再并入销售额。

例4.3.1 某企业（一般纳税人）销售电视机一批，取得不含税销售额430000元，另收取包装费15000元。该企业的销项税额为：

销项税额=430000×17%+15000÷（1+17%）×17%=75279.48（元）

下列项目不包括在价外费用之内：

①受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税。

②承运部门的运输费用发票开具给购买方且纳税人将该项发票转交给购买方的代垫运费。

③代为收取的政府性基金或者行政事业性收费。是指由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费，且收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据，所收款项全额上缴财政。

④销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。

销售额以人民币计算。纳税人以人民币以外的货币结算销售额的，应当折合成人民币计算。

（2）特殊方式下的销售额 在销售活动中，为了达到促销的目的，有多种销售方式。不同销售方式下，销售者取得的销售额会有所不同。对不同销售方式下如何确定其计税销售额，税法分别作了以下规定：

①折扣销售方式下的销售额：折扣销售是指销货方在销售货物或应税劳务时，为鼓励购买方多买而给予的价格优惠。税法规定，纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按冲减折扣额后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得在销售额中减除折扣额。注意折扣销售与相关概念的区别：一是折扣销售和销售折扣的区别。销售折扣，是指企业采用赊销方式时，鼓励购买方尽快付款而给与的现金折扣，销售折扣发生在销售之后，而折扣销售是在销售的同时发生的，销售折扣不能从销售额中扣除。二是折扣销售和销售折让的区别，销售折让是因为商品质量问题给予的价格折扣，如果购买方在税务机关开具了进货退出或索取折让证明单，销售方据以开具增值税红字发票，可以冲减收入及销项税金，购货方冲减购货金额及进项税金。

例4.3.2 甲空调生产企业为增值税一般纳税人，某月销售空调1000台，每台出厂价为0.4万元。其中，向A专卖店销售空调400台，根据合同规定，由于货款回笼及时给予专卖商店2%折扣，甲企业实际取得不含税销售额156.8万元；另外，向B商场按9折销售空调600台，折扣价在同一张发票上开具，甲企业实际取得不含税销售额216万元。甲企业销项税额为：

销项税额=（156.8÷98%+216）×17%=63.92（万元）

②以旧换新方式下的销售额：以旧换新是指纳税人在销售自己的货物时，有偿收回旧货物的行为。税法规定，纳税人采取以旧换新方式销售货物，应按新货物的同期销售价格确定应税销售额，不得扣减旧货物的收购价格。考虑到金银首饰以旧换新业务的特殊情况，对金银首饰以旧换新业务，可以按销售方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税。

例4.3.3 某首饰专卖店为增值税一般纳税人，采取以旧换新方式零售玉石首饰一件，旧玉石首饰作价78万元，实际收取新旧首饰差价款共计90万元；釆取以旧换新方式向消费者销售金项链200件，每件原价为3500元的，每件收取差价款1500元。该首饰专卖店销项税额为：

销项税额=（78+90+200×1500÷10000）÷（1+17%）×17%=28.77（万元）

③还本销售方式下的销售额：还本销售是指纳税人在销售货物后，到一定期限由销售方一次或分次退还给购货方全部或部分价款。这实际上是以提供货物换取资金的使用权，到期还本不付息的一种融资方法。税法规定，纳税人采取还本销售方式销售货物，不得从销售额中减除还本支出。

④以货易货方式下的销售额：以货易货是指购销双方不是以货币结算，而是以同等价款的货物相互结算，实现货物购销的一种方式。税法规定，以货易货双方都应作正常的购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物按规定核算购货额并计算进项税额。在以货易货活动中，应分别开具合法的票据，收到的货物不能取得相应的增值税专用发票或其他合法票据的，不能抵扣进项税额。

⑤包装物出租、出借方式下的销售额：纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税，但对因逾期未收回包装物而不再退还的押金，应并入销售额，按所包装货物的适用税率征税。其中，“逾期”是指按合同约定实际逾期或以1年为期限，对收取1年以上的押金，无论是否退还均并入销售额征税。应当注意，逾期包装物押金应视为含税收入，在征税时换算成不含税收入再并入销售额。税法还规定，对销售除啤酒、黄酒以外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。

⑥直销企业增值税销售额确定

a.直销企业先将货物销售给直销员，直销员再将货物销售给消费者的，直销企业的销售额为其向直销员收取的全部价款和价外费用。直销员将货物销售给消费者时，应按照现行规定缴纳增值税。

b.直销企业通过直销员向消费者销售货物，直接向消费者收取货款的，直销企业的销售额为其向消费者收取的全部价款和价外费用。

⑦合并定价情况下的销售额：一般纳税人销售货物或应税劳务，采用销售额和销项税额合并定价方法的，要将不含税的计税销售额从合并价格中分离出来。其销售额计算公式为：

销售额=含税销售额÷（1+税率）

⑧视同销售货物以及价格明显偏低情况下的销售额：纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并且无正当理由的，或者有视同销售货物行为而无销售额的，主管税务机关有权按下列顺序确定其销售额：

a.按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。

b.按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。

c.按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

如果该货物还同时征收消费税，其组成计税价格中应加计消费税税额。则：

组成计税价格=成本×（1+成本利润率）+消费税税额

公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定，一般为10%，但属于从价定率征收消费税的货物，为消费税有关法规确定的成本利润率。

根据《营业税改征增值税试点实施办法》的规定：纳税人提供应税服务的价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生视同提供应税服务而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

a.按纳税人最近时期提供同类应税服务的平均价格确定。

b.按其他纳税人最近时期提供同类应税服务的平均价格确定。

c.按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

成本利润率由国家税务总局确定。

例4.3.4 某企业（一般纳税人）研制一种新型吸尘器，为了进行市场推广和宣传，无偿赠送200台给消费者试用，该吸尘器无同类产品市场价，生产成本600元/件，成本利润率为10%。该企业的销项税额为：

销项税额=200×600×（1+10%）×17%=22440（元）

（3）“营改增”试点行业的销售额

①贷款服务，以提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入为销售额。

②直接收费金融服务，以提供直接收费金融服务收取的手续费、佣金、酬金、管理费、服务费、经手费、开户费、过户费、结算费、转托管费等各类费用为销售额。

③金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。

转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更。金融商品转让，不得开具增值税专用发票。

④经纪代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。向委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费，不得开具增值税专用发票。

⑤融资租赁和融资性售后回租业务。

经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额。

经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资性售后回租服务，以取得的全部价款和价外费用（不含本金），扣除对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额作为销售额。

试点纳税人根据2016年4月30日前签订的有形动产融资性售后回租合同，在合同到期前提供的有形动产融资性售后回租服务，可继续按照有形动产融资租赁服务缴纳增值税。

⑥航空运输企业的销售额，不包括代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票而代收转付的价款。

⑦试点纳税人中的一般纳税人（以下称一般纳税人）提供客运场站服务，以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给承运方运费后的余额为销售额。

⑧试点纳税人提供旅游服务，可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。(www.xing528.com)

选择上述办法计算销售额的试点纳税人，向旅游服务购买方收取并支付的上述费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

⑨房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。房地产老项目，是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目。

试点纳税人上述④-⑨款的规定从全部价款和价外费用中扣除的价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证，否则，不得扣除。上述凭证是指：支付给境内单位或者个人的款项，以发票为合法有效凭证；支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明；缴纳的税款，以完税凭证为合法有效凭证；扣除的政府性基金、行政事业性收费或者向政府支付的土地价款，以省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据为合法有效凭证；国家税务总局规定的其他凭证。

⑩一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的预征率在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

⑪一般纳税人销售外购的不动产，适用一般计税方法的，应以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额作为计税依据，按照5%的预征率在不动产所在地预缴税款。

⑫一般纳税人销售自建的不动产，适用一般计税方法的，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的预征率在不动产所在地预缴税款。

⑬房地产开发企业中的一般纳税人销售房地产老项目以及一般纳税人出租不动产，适用一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用作为销售额，按照3%的预征率在不动产所在地预缴税款。

2）进项税额的确定

所谓进项税额，是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、应税服务、无形资产或者不动产而向对方支付或者负担的增值税税额。对于增值税一般纳税人而言，在生产经营过程中，它既是卖方，也是买方，因此每一个纳税人既有收取的销项税额，又有支付的进项税额。一般纳税人当期应纳增值税实质是销项税额与进项税额的差额，可以抵扣进项税额的多少会直接影响一般纳税人的税收负担。

为了正确抵扣进项税额，税法作出以下具体规定：

（1）准予从销项税额中抵扣的进项税额 根据税法规定，准予从销项税额中抵扣的进项税额限于增值税扣税凭证上注明的增值税税额和按规定的扣除率计算的进项税额。具体指：

①从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税税额。

②从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税税额。

③购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式为：

进项税额=买价×扣除率

其中：买价包括纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按规定缴纳的烟叶税。烟叶收购单位收购烟叶时按照国家有关规定以现金形式直接补贴烟农的价外补贴，属于农产品价款的组成部分。

例4.3.5 甲企业12月外购原材料，取得防伪税控增值税专用发票，注明金额200万元、增值税34万元。向农民收购一批免税农产品，收购凭证上注明买价40万元，支付运输费用，取得运费增值税专用发票上注明运费3万元。该企业准予抵扣的进项税额为：

准予抵扣的进项税额=34+40×13%+3×11%=39.53（万元）

④不动产进项税额的抵扣

a.增值税一般纳税人（以下称纳税人）2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股以及抵债等各种形式取得的不动产；不动产在建工程包括纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产。

融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。

b.纳税人2016年5月1日后购进货物和设计服务、建筑服务，用于新建不动产或者用于改建、扩建、修缮、装饰不动产并增加不动产原值超过50%的，其进项税额依照上述规定分2年从销项税额中抵扣。

上述增值税扣款凭证包括增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票和完税凭证。

（2）进项税额抵扣的时间限定 一般纳税人在申报抵扣进项税额时，在时间上有以下限定：

①增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的增值税专用发票、公路内河货物运输业统一发票（“营改增”期间为货物运输增值税专用发票，为方便纳税人发票使用衔接，货运专票最迟可使用至2016年6月30日，7月1日起停止使用）和机动车销售统一发票，应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。

②增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的海关缴款书，应在开具之日起180日内向主管税务机关报送《海关完税凭证抵扣清单》（包括纸质资料和电子数据）申请稽核比对。逾期未申请的进项税额不得抵扣。

（3）不得从销项税额中抵扣的进项税额

①用于简易计税办法、免征增值税项目、集体福利或者个人消费（纳税人的交际应酬）的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。

②非正常损失的购进货物以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务；非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务。

③非正常损失的不动产以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务；非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。上述货物是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通信、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。

非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失或者被执法部门依法没收或者强令自行销毁的货物。

④购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

⑤财政部和国家税务总局规定的其他情形。

3）一般纳税人应纳税额的计算

一般纳税人销售货物或提供应税劳务，根据上述规定，分别计算和确定当期销项税额和当期进项税额后，二者相减的余额即为本期应纳税额。为正确运用计税公式，还需要掌握相关税务调整规定：

（1）进项不足抵扣的规定 如果一般纳税人当期销项税额小于进项税额时，其不足抵扣的部分可以结转到下期继续抵扣。

（2）销售退回或折让的税务处理 一般纳税人因销售货物退回或者折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销售货物退回或者折让当期的销项税额中扣减；因购进货物退出或者折让而收回的增值税额，应从发生购进货物退出或者折让当期的进项税额中扣减。

一般纳税人销售货物或者应税劳务，开具增值税专用发票后，发生销售货物退回或者折让、开票有误等情形，应按国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。未按规定开具红字增值税专用发票的，增值税额不得从销项税额中扣减。

（3）无法准确划分的不得抵扣的进项税额的税务处理 一般纳税人兼营免税项目或者简易计税方法计税项目，而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×（当月免税项目销售额+当期简易计税项目销售额）÷当月全部销售额

（4）扣减发生期进项税额的规定 增值税一般纳税人已经抵扣进项税额的货物或者应税劳务如果事后改变用途，如集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务，非正常损失的购进货物及相关的应税劳务，非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务，以及上述购进发生的运输费用和销售免税货物的运输费用，已抵扣进项税额的，应当将该项购进货物或者应税劳务的进项税额从当期的进项税额中扣减；无法确定该项进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。

实际成本=进价+运费+保险费+其他有关费用

纳税人已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产用于不得从销项税额抵扣进项税额的，应当在当月按照下列公式计算不得抵扣的进项税额。

不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率

（5）向供货方收取的返还收入的税务处理 自2004年7月1日起，对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金。应冲减进项税金的计算公式调整为：

当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金÷（1+所购货物适用增值税税率）×所购货物适用增值税税率

商业企业向供货方收取的各种返还收入，一律不得开具增值税专用发票。

例4.3.6 某生产企业为增值税一般纳税人，适用增值税税率17%，2016年7月该企业有关生产经营业务如下：销售甲产品，开具增值税专用发票，取得不含税销售额100万元；另外，向购买方收取产品包装费5.85万元，并开具普通发票；将试制的一批新产品用于集体福利项目，成本价为20万元，成本利润率为10%，该新产品无同类产品市场销售价格。同期购进货物已验收入库并取得增值税专用发票，发票注明的货款60万元，进项税额10.2万元；支付购货的运输费用3万元，取得运输公司开具的增值税专用发票；从某农场购进免税农产品一批，支付收购价款30万元，取得相关的合法票据；购入一台专用设备，支付设备价款20万元，增值税税款3.4万元。上述取得增值税专用发票均已通过认证。计算该企业当月应缴纳的增值税税额。

解 ①销售甲产品的销项税额：

100×17%+5.85÷（1+17%）×17%=17.85（万元）

②自用新产品的销项税额：

20×（1+10%）×17%=3.74（万元）

③外购货物应抵扣的进项税额：

10.2+3×11%=10.53（万元）

④外购免税农产品应抵扣的进项税额：

30×13%=3.9（万元）

⑤外购设备应抵扣的进项税额：3.4万元

⑥该企业本月应缴纳的增值税额：

17.85+3.74-10.53-3.9-3.4=3.76（万元）