资源税类纳税审计优化指南

资源税类包括：资源税、土地增值税、城镇土地使用税和耕地占用税等四个税种。

1）资源税纳税审计

资源税是对在我国境内开采或者生产原油、天然气、煤炭等矿产资源的单位和个人课征的，为调节资源级差收入并体现国有资源有偿使用而征收的一种税。资源税是对我国境内从事应税矿产品开采和生产盐的单位和个人课征的一种税，属于自然资源占用课税的范畴。

重点包括对原油资源税的纳税审计，矿产类资源税的审计和开采固定盐和液体盐的纳税调整。纳税义务扣缴义务人和征税防伪的审计和审查：临时开采资源的纳税人未按规定进行申报；伴生矿产品未按规定申报。

审计依据包括：《资源税暂行条例》《资源税暂行条例实施细则》《煤炭资源税征收管理办法（试行）》《关于全面推进资源税改革的通知》《关于资源税改革具体政策问题的通知》等。

其一，资源税纳税义务人和扣缴义务人的审计。

在我国领域及管辖海域开采应税资源的矿产品或者生产盐的单位和个人，为资源税的纳税义务人。收购未税矿产品或者中外合作开采油气田作业者为资源税的扣缴义务人，具体包括独立矿山、联合企业收购未税矿产品的单位和其他收购单位。

其二，税目和税率的审计。

税目包括原油、天然气、煤炭、金属矿和其他非金属矿等五大类。在五个税目下又设有若干子目。税率采取从价定率或者从量定额的办法计征，有具体的《资源税税目税率幅度表》。

适用税目和税额的审查：降低或者混淆应税产品等级；将固体盐当做液体盐进行申报以降低适用税额、减少应税数量。如降低或混淆应税产品的等级、降低单位税额等。

其三，资源税计税依据的审计和应纳税额计算的审计。

计税依据为应税产品的销售额或者销售量，包括从价定率征收的计税依据和从量定额征收的计税依据。计税依据的审查：自产自用应税产品数量不准确；煤矿以自产原矿连续加工洗煤、选煤或用于炼焦、发电用煤数量不准确；未正确按选矿比将精矿折算成原矿；应税产品数量不正确；扣缴义务人收购未税矿产品数量不准确。

对应税产品课税数量的审计，如销售应税产品审计、自用应税产品审计、收购应税产品（独立矿山、联合企业收购的未税矿产品；其他收购单位收购的未税资源税应税产品）审计。

应纳税额的计算，包括从价定率应纳税额的计算、从量定额应纳税额的计算、关于原矿销售额与精矿销售额的换算或折算、已税产品的税务处理，煤炭资源税的计算等。

资源税坚持普遍征收、极差调节的原则，规定的减免税项目比较少，但还是有（税收优惠的审查：以加热、修井名义领取原油但是实际改变用途；多报、虚报企业损失数量）。由于对进口应税矿产品不征收资源税，相应地，对出口应税矿产品也不免征或者退还已纳资源税。资源税征收管理的审计内容包括：纳税义务发生的时间、纳税期限、纳税环节和纳税地点。

2）土地增值税纳税审计

土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权，取得增值收入的单位和个人征收的一种税。审计的主要依据是《土地增值税暂行条例》《税收征收管理法》和《税收征收管理法实施细则》等。

其一，纳税义务人和征税范围的审计。

土地增值税的纳税义务人是有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权，取得增值收入的单位和个人。征税范围是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物征收。

对义务人审查常见的问题有：隐瞒国有土地使用权、地上建筑物及其附着物发生增减变化的情况；未办理土地使用证而转让土地使用权。征税范围审查，常见问题有：转让国有土地使用权，未缴纳土地增值税；混淆土地使用权转让与出让。

其二，土地增值税税率的审计。

土地增值税实行四级超率累进税率。税率表如表11-5所示。

表11-5　土地增值税税率表

其三，应税收入与扣除项目的审计。

应税收入包括货币收入、实物收入和其他收入；扣除项目包括取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本（包括开发成本明细账和开发间接费用明细账以及开发产品、分期收款开发产品、主营业务成本等各有关明细账）、房地产开发费用、与转让房地产有关的税金、其他扣除项目等。

扣除项目审计中常见的问题有：土地成本归一项目不真实不完整；已销售房产土地成本分摊金额不正确；虚假拆迁虚报拆迁价格和面积；虚报建筑成本；将不属于的费用计入开发费用；加大加计扣除基数；房产评估价格未经税务部门确认如将非转让房地产环节的印花税计入开发成本重复扣除，非房地产开发企业进行了加计扣除。(www.xing528.com)

其四，应纳税额计算的审计。

包括增值额的确定和应纳税额的计算。

其五，对房地产开发企业土地增值税清算的审计。

审计内容包括：土地增值税的清算单位，土地增值税的清算条件，非直接销售和自用房地产收入的确定，土地增值税的扣除项目，土地增值税清算应报送的资料、土地增值税清算项目的审核鉴证、土地增值税的核定征收、清算后再转让房地产的处理、滞纳金的加收等。

在实务中，还要关注土地增值税税收优惠和征收管理的审计。

3）城镇土地使用税纳税审计

城镇土地使用税是指国家在城市、县城、建制镇、工矿区范围内，对使用土地的单位和个人，以其实际占用的土地面积为计税依据，按照规定的差别幅度税额对拥有土地使用权的单位和个人计算征收的一种税。是以国有土地为征税对象，对拥有土地使用权的单位和个人征收的一种税。审计依据是《城镇土地使用税暂行条例》。

其一，纳税义务人和征税范围的审计。

包括应征税；免缴土地使用税；对免税单位无偿使用纳税单位的土地免征使用税；对纳税单位无偿使用免税单位的土地，缴纳使用税等。常见的问题有：纳税人使用免税单位土地，但未纳税；纳税人的实际经营场所用地在征税区域内，但未纳税。

其二，税率、计税依据和用纳税额计算的审计。

计税依据和适用税率审计常见的问题有：纳税人少报、漏报土地面积；纳税人适用单位税额不正确。

审计内容包括：应纳税额的审计以及应纳税额计算的审计。审计重点包括，土地面积和位置的审查，减免税土地面积，军品车间和公共绿地免征土地使用税的审计等。适用单位税额以及税款计算缴纳等问题。一是应税土地面积的审计（将纳税申报表的面积与实际测定的面积比对）；二是减免土地面积的审计（需要看土地批文）；三是应纳税额的审计（核实税率和完税凭证）。

在审计上：①要查清税源底数。②弄清房屋和土地租赁收入总数。③分清应税和免税的差异。

审计的措施包括：一是与企业座谈，对相关政策加以耐心细致的讲解，积极争取纳税人的理解和支持；二是落实企业开发项目，根据企业提供的土地使用证，认真核实开发用地面积和闲置土地面积；三是深入开发项目所在地，核准土地等级，正确计算应纳税额，积极组织入库税款。

其三，税收优惠的审计和税收征管审计。

前者包括法定免缴土地使用税优惠的审计和省、自治区、直辖市地方税务局确定的土地使用税减免优惠的审计；后者包括土地增值税纳税期限、纳税义务发生时间、纳税地点和征收机构，以及纳税申报的审计等。

4）耕地占用税纳税审计

耕地占用税是对占用耕地建房或从事非农业建设的单位和个人征收的一种行为税。审计依据是2007年重新颁布的《耕地占用税暂行条例》。

其一，耕地占用税纳税义务人和征税范围的审计。

义务人是占用耕地建房或从事非农业建设的单位和个人。征税范围是纳税人为建房或从事其他非农业建设而占有国家所有和集体所有的耕地。

耕地是指种植农业作物的土地，包括菜地、园地。林地、牧草地、农业水利用地、养殖水面及渔业水域或滩涂用地、草地、苇田等，都属于征税范围。

其二，税率、计税依据和应纳税额计算的审计。

税率采用地区差别定额的方法；耕地占用税以纳税人占用耕地的面积为计税依据，以每平方米为计算单位。税额计算，以纳税人实际占用耕地的面积为计税依据，以每平方米为计算单位，按适用的定额税率计算。

其三，免征和减征税收优惠政策的审计。

符合免征耕地占用税的有：军事设施占用耕地和学校、幼儿园、养老院、医院占用耕地；符合减征耕地占用税的有：①铁路线路、公路线路、飞机场跑道、停机坪、港口、航道等；②农村居民占用耕地新建住宅等。