民间审计的历史与发展趋势

（一）西方民间审计的产生与发展

1．民间审计的起源

西方民间审计起源于意大利合伙企业制度。16世纪意大利商业城市威尼斯出现了最早的合伙企业。合伙企业中，有的合伙人不参与经营管理，客观上希望能有一个独立的第三者对合伙企业的经营情况进行监督与检查，于是产生了对民间审计的最初需要。1581年，一批具有良好的会计知识、专门从事查账和公证工作的专业人员，在威尼斯创立了威尼斯会计协会，成为世界上第一个会计职业团体。

2．民间审计的形成

工业革命开始后的18世纪下半叶，资本主义的生产力得到了迅速发展，生产的社会化程度大大提高，企业的所有权与经营权进一步分离。企业主们希望借助外部独立的专业人士来检查和监督他们所雇佣的管理人员，于是，英国出现了第一批以查账为职业的独立会计师。不过是否聘请独立会计师进行查账还是由企业来决定的，所以这期间的民间审计为任意审计。

股份有限公司的兴起，企业的所有权与经营权进一步分离，大多数股东已完全脱离经营管理。股东及潜在的市场投资者非常关心企业的经营成果，以便做出是否继续持有或购买公司股票的决定。了解公司经营成果等方面的情况主要是依据会计报表来进行的。因此，在客观上进一步产生了由独立会计师对公司会计报表进行审计，以保证会计报表信息真实可靠的需求。1721年英国的“南海公司事件”成了民间审计产生的“催产剂”。对“南海公司”进行审计的斯耐尔先生以“会计师”的名义提出了“查账报告书”，成为世界上第一位注册会计师，从而宣告了独立注册会计师的诞生。

1844年英国颁布《公司法》规定股份公司的账目必需经董事以外的人员审计，极大的促进了独立审计的发展。1853年，世界上第一个民间的专业团体——苏格兰爱丁堡会计师协会——的成立，标志着注册会计师职业的诞生。之后，英国出现多家会计师协会，民间审计队伍进一步扩大。随着时间的推移，执业会计师参与公司审计，从“协助办理”逐步演进到“受托承办”审计，实际上已把股东对经营者的受托经济责任的监督变为真正的民间审计。与此同时，英国实行了特许会计师制度，凡欲取得会计师资格的必须经过严格的考试，会计师从事的主要业务是审计，此外也兼办编制财务报表、税务代理、财务和管理咨询等业务。英国成为当时世界社会审计发展的中心。但早期的英国社会审计没有完整的理论依据和方法体系，只是从检查会计账目的错弊出发，对大量的账目记录进行逐笔审核，即采用详细审计的方法，人们将它称之为英式审计。

1844年至20世纪初，是民间审计的形成时期。这一时期的英式审计的主要特点是：民间审计由任意审计转为法定审计；审计的目的是查错防弊，保护企业资产的安全和完整；审计的方法是对会计账目进行逐笔审计；审计报告使用人主要为企业股东等。其中详细审计的精华一直沿用至今。

3．民间审计的发展

19世纪末，美国的工业化进程急剧加快，私人企业也向股份公司转变。受英国会计师职业的影响，美国的民间审计也出现了持续发展的局面。在英国民间审计传入美国后，很快汇合形成美国的民间审计队伍。1886年纽约公布了《公共会计师法》，1887年正式组建了“美国公共会计师协会”。该协会名称几经更迭，在会计职业界人士要求建立统一组织的呼声中，1916年改组为“美国会计师协会”，1957年改组为“美国注册公共会计师协会”（AICPA），并发展成为世界上最大的民间审计职业团体。

20世纪初，美国的短期信用发达，企业大多从银行举债以求发展。银行为了维护自身利益，要求对贷款企业的资产负债表进行审计，借以分析判断企业的偿债能力，决定是否予以贷款。于是，以证明企业偿债能力为主要目的的资产负债表审计，即信用审计，在美国迅速发展起来。资产负债表审计的重要特点是：审计对象由会计账目扩大到资产负债表；审计的主要目的是通过对资产负债表数据的审查判断企业信用状况；审计方法从详细审计初步转向抽样审计；审计报告使用人除企业股东外，更突出了债权人。由于采用重点抽查方法的资产负债表审计在美国率先实行，所以人们将其称之为美式审计。

1929—1933年，资本主义世界经历了历史上最严重的经济危机，从客观上促使企业利益相关者从只关心企业财务状况转变到更加关心企业盈利水平。美国政府为了保护投资者的利益，于1933年公布《证券法》，次年公布《证券交易法》，规定上市公司必须向证券交易所提交经过注册会计师审定的财务报告（包括资产负债表和损益表）。这种以损益表为中心的财务报表审计，成为美国以立法形式规定的一种强制性审计。从此，资产负债表审计演进到财务报表审计，一向属于企业内部报表的损益表，开始公开于社会。财务报表审计的主要特点是：审计对象转为以资产负债表和收益表为中心的全部会计报表及相关财务资料；审计的主要目的是对会计报表发表审计意见，以确定会计报表的可信性，查错防弊转为次要目的；审计的范围已扩大到测试相关的内部控制，并广泛采用抽样审计；审计报告使用人扩大到股东、债权人、证券交易机构、税务、金融机构及潜在投资者；审计准则开始拟订，审计工作向标准化、规范化过渡；民间资格考试制度广泛推行，民间专业素质普遍提高。(www.xing528.com)

第二次世界大战以后，资本主义经济空前发展，科学技术飞速进步，使市场竞争日益激烈，西方的民间审计又迎来了新的发展机遇。民间审计的理论与实务随着经济和科技发展的日趋完善，当之无愧地成为西方市场经济运行过程中的有效制约机制，为社会各方所肯定。同时，一些规模较大的会计师组织开始跨国经营，先后产生了“八大”国际会计师事务所，后又合并为“六大”“五大”，时至今日已合并为“四大”。它们是毕马威（Klynveld Peat Marwick Goerdele，简称KPMG）；安永（Ernst ＆ Young，简称EY）；德勤（Deloitte Touche Tohmatsu，简称DTT）；普华永道（Price Waterhouse Coopers，简称PWC）。与此同时，审计的技术也在不断地发展：抽样审计方法得到广泛采用，风险导向审计方法得到推广，计算机辅助审计技术得到广泛采用。注册会计师业务扩大到代理纳税、会计服务、管理咨询等领域。

（二）我国民间审计的产生与发展

1．我国民间审计的起源

我国民间审计起步较晚。1915—1918年，随着民族工商业的兴起，产生了民间审计的需要，当时只能由外国来华的民间审计人员担任民间审计。1918年9月7日，北洋政府农商部颁布了《会计师暂行章程》，是我国第一部民间审计的法规，同年批准著名会计学家谢霖先生为中国第一位注册会计师，谢霖先生创办的中国第一家会计师事务所——正则会计师事务所（1921年，北京）——也获准成立。

此后，又逐步批准了一批注册会计师，建立了一批会计师事务所，如潘序伦创办的立信会计师事务所（1927年，上海），奚玉书创办的公信会计师事务所（1927年，北京）和徐永柞创办的徐永柞会计师事务所（1927年，上海）。1925年3月，我国最早的民间审计职业组织——上海会计师公会——成立。1949年后，民间审计在中华人民共和国成立初期的经济恢复工作中发挥了积极作用，但后来由于推行苏联高度集中的计划经济体制，中国的民间审计便悄然退出了经济舞台。

2．我国民间审计的发展

十一届三中全会以后，党和政府把工作重心转移到经济建设上来。为了适应发展商品经济的要求和贯彻对内搞活、对外开放总方针的需要，1979年我国着手恢复注册会计师制度，开始设立会计顾问处。1980年，财政部颁布了《关于成立会计顾问处的暂行规定》，同年5月筹建上海公证会计师事务所，次年正式开业并接受国内外企事业单位的委托，承办审计和会计服务业务。1985年公布的《中华人民共和国会计法》第20条规定：“经国务院财政部门或省、自治区、直辖市人民政府的财政部门批准的注册会计师组成的会计师事务所，可以按照国家有关规定承办查账业务。”这是中华人民共和国成立以来第一次以法律形式对注册会计师的地位和任务做出了规定，标志着中国注册会计师职业进入了一个新的发展时期。1986年国务院发布《中华人民共和国注册会计师条例》，1988年11月，中华人民共和国注册会计师协会成立，标志着我国民间审计步入职业化发展之路。1991年起我国正式实行注册会计师全国统一考试制度。1994年1月1日正式实施《中华人民共和国注册会计师法》。1996年10月4日，中注协加入亚太会计师联合会，并于次年4月当选为理事。1997年5月8日，国际会计师联合会（IFAC）全票通过，接纳中注协为正式会员，标志着我国民间审计开始步入国际化的轨道。与此同时，从1983年起，在全国审计部门领导下的审计事务所在全国范围内也陆续涌现。之后，审计署颁发相关文件，就开展民间审计的一些重大问题做出具体规定，有力地推动了民间审计向前发展。

根据《中华人民共和国注册会计师法》《中华人民共和国审计法》的有关规定和国务院指示，经财政部、审计署研究，中国注册会计师协会和中国注册审计师协会1995年6月19日实行联合，成立统一的中国注册会计师协会，民间审计的执业人员统一为中国注册会计师，并颁发文件付诸实施。接着，1996年、1997年、1999年、2001年和2002年又分别实施了经财政部批准的第一、二、三、四、五批中国注册会计师独立审计准则。从此，中国民间审计职业朝着规范化的方向继续发展。

2006年2月15日，我国注册会计师执业准则（共计48项）发布，2007年1月1日正式实施，主要包括：鉴证业务基本准则、鉴证业务具体准则、相关服务准则和会计师事务所质量控制准则。2010年11月，中国注册会计师协会对《中国注册会计师审计准则第1101号》等38项准则进行了修订，并于2012年1月1日执行，修订后的注册会计师审计准则实现了与国际审计准则的持续全面趋同。

为了提高注册会计师审计报告的信息含量，满足资本市场改革与发展对高质量会计信息的需求，保持我国审计准则与国际准则的持续全面趋同，2016年12月23日，财政部印发《在审计报告中沟通关键审计事项》等12项中国注册会计师审计准则。自2017年1月1日起，首先在A＋H股公司以及纯H股公司按照中国注册会计师审计准则执行的审计业务中实施；自2018年1月1日起扩大到所有被审计单位，其中，主板、中小板、创业板上市公司，IPO公司，新三板公司中的创新层挂牌公司，以及面向公众投资者公开发行债券的公司执行新审计报告准则的所有规定，对其他企业的审计暂不执行仅对上市实体审计业务的规定。同时，允许和鼓励提前执行新审计报告准则。2017年2月28日，中国注册会计师协会印发《＜中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项＞应用指南》等新审计报告准则应用指南共16项，实施时间和范围与新审计报告准则保持一致。