土地使用税法概述及税法学原理（第3版）摘要

(一)土地使用税的概念

土地使用税是城镇土地使用税的简称，是为了促进合理使用土地，适当调节城镇土地级差收入，对在中华人民共和国境内使用土地的单位和个人征收的一种税。

土地乃万物之母，自古及今，中外各国均十分重视对土地征税，从而使土地税的历史十分悠久。土地在自然属性上，具有资源与财产双重属性，历史上的土地税，早期基本上是基于其财产属性，以土地为课征对象，向土地的所有者按照土地的数量或价值计征，其中，按照土地数量征收的为田赋，按照土地价值征收的为地价税，而后发展产生了以土地为征税对象，向土地所有者、租用者、使用者以土地收益额或所得额为计税依据的土地收益税和土地所得税，以及对转让者以土地增值额为计税依据的土地增值税，由此，导致土地税的性质已不再是单一的财产税属性。现今各国的土地税不仅名称不同(如农地税、土地登记税、土地发展税、土地税、土地转让税、土地增值税、地价税等)，而且课征方法、课征标准等方面也存在明显差异，既有属于财产税性质的土地税种，也有属于所得税性质的土地税种。在西方国家，学者一般把土地税归为不动产税或个别财产税之中。^[8]我国现行城镇土地使用税实际上是对占用城镇土地资源或行为的课税，并非严格意义上的财产税，但是，考虑到我国将对房地产税体系化变革，以及土地使用权为用益物权的财产权属性，以及现行土地使用税的准财产税性质，本书将该税种置于财产税法部分予以介绍。

我国土地税自古就有，“古代最早汇编的《尚书·禹贡》中就记载，夏禹治税之后，将天下分为九州，并按距离帝都远近，交通条件、产品价值以及经济发展情况等将九州的田地及其贡赋划分为三等九级，这说明我国最早的税收形式贡赋就含有对土地征税的成分。对土地征税，以后各代都有，如春秋时期鲁国的‘初税亩’、唐代的‘两税法’、明代的‘一条鞭法’、清代的‘摊丁入亩’、民国时期的‘田赋’等。我国近代的土地征税制度始于1889年在德国租借的胶州湾青岛开征的地价税和土地增值税，当时主要是从财政角度考虑。之后，孙中山将征收土地税作为实行民生主义的重要手段，这就赋予土地税以重要的社会政策和经济政策的意义。孙中山认为，实行民生主义的主要办法一是平均地权，二是节制资本，实现平均地权就要实现按地价征税与土地涨价归公的租税制度，其基本内容是:由地主自行申报土地价格，政府按其申报价格征收重税;为防止地主报价不实，政府有权按其自报价格收购其土地;对由于经济发展等原因而上涨的那部分地价，应收归国家。1928年广州开征了临时地价税;1930年国民政府制定土地法，依据该法在部分城市和地区开征了临时地价税和土地增值税”。^[9]新中国成立之初，原政务院规定在全国范围内统一征收地产税;1951年8月地产税与房产税合并为房地产税，由于只在城市征收，因而实际为城市房地产税。1973年工商税制改革时，将对国营企业和集体企业征收的城市房地产税并入工商税之中，对城市的房产管理部门、个人和外侨则继续征收城市房地产税。1982年公布的《宪法》第10条规定:“城市的土地属于国家所有。农村和城市郊区的土地，除由法律规定属于国家所有的以外，属于集体所有;宅基地和自留地、自留山，也属于集体所有……”这样，单位和个人对于土地只有使用权而无所有权，城市房地产税已名不副实。为此，1984年第二步“利改税”和工商税制全面改革时，将城市房地产税分立为房产税和城镇土地使用税。1988年9月27日国务院正式发布了《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》(以下简称《城镇土地使用税暂行条例》)，对城镇、县城、建制镇、工矿区范围的非农业用地单位和个人征税，而对涉外的企业与个人则征收土地使用费或称场地占用费，直到2006年12月31日修订《城镇土地使用税暂行条例》，2007年1月1日外商投资企业、外国企业纳入城镇土地使用税纳税人范围，才结束了土地使用方面涉内涉外税费不统一的历史。但是，对在农村占用农用地的，则一次性征收具有资源税性质、行为税特征的耕地占用税，不征收准财产税性质的城镇土地使用税，这种做法一直延续至今，随着经济发展，城乡界限已很难划分，占用农村土地只缴纳耕地占用税已不合时宜。在房地产体系化改革的背景下，一方面应当厘清土地与房产的税、费、金(或租)的关系，另一方面应当兼顾土地的资源属性与财产属性，促进土地的合法开发与利用、保护土地资源，加强城乡土地使用的控制与管理。(www.xing528.com)

(二)土地使用税法的概念及其发展历程

土地使用税法是国家制定的调整和确认在土地使用税税务活动中征纳主体及相关主体之间形成的社会关系的法律规范的总称。

我国土地使用税法始于1950年。1950年1月政务院公布的《全国税政实施要则》关于建设新税制的规定中确定全国税收为14种，其中就包含地产税。之后不久，随着经济政策的变化，原地产税演变为城市房地产税。随着1982年《宪法》的颁布，土地公有制确立，继续对地产征税已经不符合实际情况。1984年5月15日，国务院向第六届全国人民代表大会第二次会议提交的《政府工作报告》中提出，从当年第四季度开始实行“利改税”的第二步改革，会议批准了上述报告;同年9月7日，国务院向全国人民代表大会常务委员会提交《关于提请授权国务院改革工商税制和发布试行有关税收条例(草案)的议案》，9月18日，第六届全国人民代表大会常务委员会第七次会议通过《全国人民代表大会常务委员会关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例(草案)试行的决定》，授权国务院在实施国营企业“利改税”和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式发布试行。当年10月第二步利改税实行时，原城市房地产税分立为房产税与土地使用税。1988年9月27日国务院发布了《城镇土地使用税暂行条例》，规定自同年11月1日起在全国范围内对内资企业和个人征收城镇土地使用税。随着房地产市场快速发展、土地需求逐渐增加，土地价格不断攀升，1988年《城镇土地使用税暂行条例》所规定的税额标准明显偏低。此外，对涉内纳税人使用城镇土地征收税款，对涉外企业和个人收取场地使用费的做法，不符合税负公平、鼓励竞争原则。为了使土地保有环节的唯一税种起到应有的调节作用，国务院按照“调整相关税收政策加大对建设用地的税收调节力度，抑制建设用地的过度扩张”的战略指导思想，于2006年12月31日颁布了《关于修改〈中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例〉的决定》，该次修订不仅使土地使用税法更加符合土地市场的发展状况，而且结束了土地使用方面涉内涉外税法不统一的历史。此后，为了适应变化了的经济社会情况，又分别于2011年1月8日、2013年12月7日、2019年3月2日对《城镇土地使用税暂行条例》的个别条款进行了3次修订。土地使用税是房地产税收体系中的一个具体税种，从土地使用税法的发展历程来看，落实税收法定，实现由规升法，有待体系化解决，依然任重道远。