税收筹划：进项税额的介绍

（一）供货方的选择

由于增值税实行凭增值税发票抵扣的制度，只有一般纳税人才能使用增值税专用发票。一般纳税人从小规模纳税人处认购的货物，由于小规模纳税人不能开出增值税专用发票，根据税法规定，小规模纳税人可以到税务所申请代开小规模纳税人使用的专用发票，一般纳税人可根据发票上的税额计提进项税额，抵扣率为3%；如果购货方取得的是小规模纳税人自己开具的普通发票，不能进行任何抵扣（农产品除外）。因此，企业在选择购货对象时，必然要考虑以上税收规定的差异。

增值税一般纳税人从小规模纳税人处采购的货物不能进行抵扣，或只能抵扣3%，为了弥补因不能取得专用发票而产生的损失，必然要求小规模纳税人在价格上给予一定程度的优惠。究竟多大的折让幅度才能弥补损失呢？这里就存在一个价格折让临界点。其计算公式如下：

假设从一般纳税人处购进货物价格（含税）为A，从小规模纳税人处购进货物价格（含税）为B。为使两者扣除货物和劳务税后的销售利润相等，可设下列等式：

当增值税税率为13%，征收率为3%时，则

B=A×90.24%

即当小规模纳税人的价格为一般纳税人的90.24%时，或者说，价格优惠幅度为90.24%时，无论是从小规模纳税人处采购货物还是从一般纳税人处采购货物，取得的收益是相等的。当小规模纳税人报价折扣率低于该比率时，向一般纳税人采购获得增值税专用发票可抵扣的税额将大于小规模纳税人的价格折扣；当小规模纳税人报价的折扣率高于该比率时，向小规模纳税人采购才可获得比向一般纳税人采购更大的税后利益（表3-5）。如果从小规模纳税人处不能取得增值税专用发票，则

表3-5　价格优惠临界点

【案例3-10】　甲企业为一般纳税人，3月欲购进某种商品，销售价格为20 000元（含税）。在采购时，甲企业可以选择三种不同性质的纳税人作为购货对象：增值税一般纳税人A，能开具增值税专用发票的小规模纳税人B，开具普通发票的小规模纳税人C。假定从A、B、C公司进货的价格分别为18 000元、17 000元、16 500元（均为含税）。试分析该企业应选择从哪个企业购入货物。

由不同纳税人价格优惠临界点（含税）得知：

当增值税税率为13%，小规模纳税人征收率为3%时，小规模纳税人开具增值税专用发票后的价格优惠临界点（含税）为90.24%，而实际含税价格比率为94.44%（17 000元÷18 000元×100%），后者大于前者，适宜选择A企业作为进货方。当增值税税率为13%，小规模纳税人征收率为3%时，小规模纳税人开具普通发票后的价格优惠临界点（含税）为87.35%，而实际含税价格比率为91.67%（16 500元÷18 000元×100%），后者大于前者，也适宜选择A企业作为进货方。

由此可以看出，甲企业适宜选择A企业作为进货方。

方案一：以一般纳税人A为进货方。

本月应纳增值税=20 000元÷（1+13%）×13%-18 000元÷（1+13%）×13%=230.09元

本月应纳城市维护建设税及教育费附加=230.09元×（7%+3%）=23.01元本月应纳企业所得税=［20 000÷（1+13%）-18 000÷（1+13%）-23.01］元×25%=436.73元

本月税后净利润=［20 000÷（1+13%）-18 000÷（1+13%）-23.01］元×（1-25%）=1 310.18元

企业综合税收负担率=（230.09+23.01+436.73）元÷（1 310.18+230.09+23.01+436.73）元×100%

=34.49%

当期净现金流量=20 000元-18 000元-230.09元-23.01元-436.73元

=1 310.18元

方案二：以能开具增值税专用发票的小规模纳税人B作为进货方。

本月应纳增值税=20 000元÷（1+13%）×13%-17 000元÷（1+3%）×3%

=1 805.74元

本月应纳城市维护建设税及教育费附加=1 805.74元×（7%+3%）=180.57元

本月应纳企业所得税=［20 000÷（1+13%）-17 000÷（1+3%）-180.57］元×25%=253.42元

税后净利润=［20 000÷（1+13%）-17 000÷（1+3%）-180.57］元×（1-25%）=760.27元(www.xing528.com)

企业综合税收负担率=（1 805.74+180.57+253.42）÷（760.27+1 805.74+180.57+253.42）元×100%=74.66%

当期净现金流量=20 000元-17 000元-1 805.74元-180.57元-253.42元=760.27元

方案三：以只能开具普通发票的小规模纳税人C作为进货方。

本月应纳增值税=20 000元÷（1+13%）×13%=2 300.89元

本月应纳城市维护建设税及教育费附加=2 300.89元×（7%+3%）=230.09元

本月应纳企业所得税=［20 000÷（1+13%）-16 500-230.09］元×25%=242.26元

税后净利润=［20 000÷（1+13%）-16 500-230.09］元×（1-25%）=726.77元企业综合税收负担率=（2 300.89+230.09+242.26）元÷（726.77+2 300.89+230.09+242.26）元×100%=79%

当期净现金流量=20 000元-16 500元-2 300.89元-230.09元-242.26元=726.77元

由此可知，选择一般纳税人作为进货方时，税负最轻，申请代开增值税专用发票的小规模纳税人次之，只能开具普通发票的小规模纳税人税负最重。考虑净利润和当期净现金流量，作为一般纳税人，选择一般纳税人为进货方时，现金流量最大，开具增值税专用发票的小规模纳税人次之，只能开具普通发票的小规模纳税人最小。因而，从综合税收负担及现金流量因素来看，企业应选择一般纳税人A为进货方。

另外，如果一般纳税人采购的货物是用于在建工程、集体福利、个人消费等非应税项目，其选择方法同上，由于不能进行抵扣，只要比较各自的含税价格即可。

（二）兼营免税或非应税项目进项税额核算的筹划

《营改增试点实施办法》第二十九条规定：适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目，应当正确划分其不得抵扣的进项税额，无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额

纳税人可将按照上述公式计算的不得抵扣的进项税额与实际免税项目、非应税劳务不应抵扣的进项税额对比，如果前者大于后者，则应正确划分并按规定转出进项税额；如果前者小于后者，则无须在核算时正确划分，而改按公式计算。

【案例3-11】　某公司是增值税一般纳税人，生产A产品，售价17元/件（不含税），成本构成大致为材料10元/件（其中主要原材料9元/件，辅助材料1元/件），工资等其他成本6元/件（进项税额忽略不计），当年预计生产2 000 000件。现有一国外来料加工的订单，由该公司提供辅助材料并加工成A产品，加工费7.5元/件，共计100 000件。

该公司销售部门的人员作了一个预测，由于来料加工货物出口时免征增值税，其耗用的辅助材料的进项税额不能抵扣，应增加材料的成本，所以该加工成本是辅助材料1.17元/件，工资等其他成本6元/件，合计成本7.17元/件，加工利润是（7.5-7.17）元/件×100 000件=33 000元，因此签订了该加工合同。

不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额

全部进项税额=10元/件×13%×2 000 000件+1元/件×13%×100 000件=2 613 000元

免税项目销售额=7.5元/件×100 000件=750 000元

全部销售额合计=17元/件×2 000 000件+7.5元/件×100 000件=34 750 000元

该来料加工业务的成本总额=1元/件×100 000件+56 395.68元+6元/件×100 000件=756 395.7元

来料加工业务利润=750 000元-756 395.7元=-6 395.7元

即该订单不但不盈利，反而亏损了6 395.7元。

【案例3-12】　某工业企业2019年3月外购600万元（不含增值税）的钢材准备用于扩建厂房，虽然取得增值税专用发票，但未抵扣进项税额。企业财务部门将该批钢材同其他生产用钢材通过同一个科目一起核算，仓库也将该批钢材同其他生产用钢材一起存放。

4—12月，该企业又13次购入钢材，价款2 003万元，均取得增值税专用发票，抵扣了进项税额。2020年3月，国税机关在对该企业的税务稽查中发现2019年5月、9月、11月，该企业分7次领用钢材937万元用于“在建工程”，未转出进项税额，故补缴增值税121.81（937×13%）万元，罚款80万元。

企业财务科长认为“在建工程”领用了未取得进项税额的600万元钢材，转出的进项税额应该是（937-600）万元×13%=43.81万元，但又无法提供充分的证据证明这600万元未取得进项税额的钢材是被“在建工程”领用还是生产领用，或者仍存放在仓库里。而税法又明确规定：无法准确确定该项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。因此，企业不仅补了税，还要接受罚款，可谓“冤枉”之极。

对以上情况，没有将工程物资单独核算和单独存放是其多缴纳税款的原因。如果该企业加强对购进项目的核算管理即可避免出现多缴税款的情况。具体做法就是将外购的用于非应税项目、免税项目以及生活福利等方面的货物，甚至所有的不能取得进项税额的外购货物，都单独设账核算，比如说通过“专项物资”进行核算，表明“专项物资”科目下核算的所有货物，均未抵扣进项税额。在库存方面，将以上物资单独存放。当非应税项目、免税项目以及生活福利等方面领用“专项物资”下核算的外购货物时，只需将实际成本转入对应科目，而不必转出进项税额。这样就从根本上解决了“无法确定进项税额”的情况，企业再不必多缴税款了。