国际税收筹划的客观原因

（一）国家间税收管辖权的差异

税收管辖权，是指一国政府在征税方面所实行的管理权力。税收管辖权有三种，即居民管辖权、公民管辖权和地域管辖权。在实践中，世界上没有哪个国家单纯地行使一种税收管辖权，大多数国家以一种税收管辖权为主，以另一种税收管辖权为补充，只是各国的侧重点不同。

每个国家由于其国体或政体不同，导致其管理国家的方式和方法有所不同，反映在税收的管理上，各国对税收的管辖权的规定往往有差别。因为国与国之间的差异，在国家之间的衔接上，就可能形成某种重叠和漏洞，从事国际贸易或在不同国家开办跨国公司，就可以利用这些差别和漏洞，将自己的税收负担降到最低水平。基于这个角度，可以从以下三个方面进行税收筹划。

1.两个国家实行不同税收管辖权所造成的跨国税收筹划

比如，A国实行地域税收管辖权，B国实行居民税收管辖权，那么A国的居民从B国获得的所得就可以躲避所有纳税义务。同样，对两个国家实行不同的税收管辖权的其他情况，纳税人也可以找出类似的其他办法来避免自己的税收负担。

2.两个国家同时实行所得来源管辖权造成的跨国税收筹划

各国确定所得来源的标准不同，有的国家根据所得支付者的来源确定，若所得支付者是本国自然人或法人，则该所得来源于本国，否则该所得并非来源于本国；有的国家则根据其他标准来断定一项所得是否来源于本国。这样，对待涉及两个国家的同一笔所得，当这两国认为这笔所得的支付者与获得者不属于本国自然人或法人时，该笔所得就可以躲避纳税义务。

3.两国同时行使居民管辖权所造成的跨国税收筹划

各个实行居民管辖权的国家对自然人和法人是否为本国居民有不同的确认标准。比如，当确定一自然人是否为本国居民时，有的国家采用住所标准，有的国家采用时间标准（即以居住时期超过一定期限为准），有的国家采用居住场所标准，还有的国家采用意愿标准，即询问自然人是否愿意成为本国居民；当确定一法人是否为本国居民时，有的国家采取登记注册标准，有的国家采取机构所在地标准。因此，跨国纳税人有可能同时避开在两个有关国家的纳税义务。

当两个国家同时以住所标准确定自然人的居民身份时，跨国纳税人若在两个国家均无住所，就可以同时躲避在两国的纳税义务；当一国以时间标准确定自然人的居民身份，而另一国以意愿标准确定居民身份时，纳税人可采取不使自己在前者逗留超过一定时间，而又根据自己的需要选择纳税地点的方式躲避税收；当一国实行注册标准，而另一国实行总机构标准确定一法人是否为本国居民法人时，跨国纳税人可以根据有关国家的标准设置总机构和登记注册，以达到国际避税之目的。

在实行居民税收管辖权的国家里，会因为各国确定居民身份的标准不同而产生税收管辖权的真空地带，这些真空地带的存在为跨国避税大开方便之门。

国际税收问题在于，跨国的贸易或投资行为必定要受到两个或两个以上的国家的税收法律约束，而各个国家的税收管辖权存在很大的差异。我国与世界上大多数国家一样，在涉外与国际税收上实行地域兼居民管辖权，而文莱、沙特阿拉伯、危地马拉、乌拉圭等一些国家则采用单一地域管辖权。纳税人如果能够借助管辖权的差异游离于各国之间，回避税收管辖权的认定，确保自己成为“无国籍人”或“税收难民”，就可以成功规避在该国的纳税义务。

（二）税收执法效果的差别

一部十分完善的税收法律，如果在征管过程中得不到严格贯彻，其效果也会大打折扣。和世界不少国家相比，我国企业主观上总体认为现行税收负担不算轻，甚至可以说是比较重的，伴随较重的法定税收负担而来的往往是面积比较大的逃避缴纳税款现象。由于不能有效地对税收征管加以稽核，司法部门未能及时依法惩处，偷漏税犯罪的成本相对较低。针对这种情况，征管部门要严格执法，使有违法企图的纳税人建立一个预期，就是偷逃税款所得利益不如老老实实纳税所得利益大。为了使税款应征尽征，国家有关部门要做两件事情：一是通过立法程序逐步降低税收负担，按照税收法定主义原则，完善税法并严格执法。这两年我国已经推出了系统的结构性减税政策，使企业得到了实惠。二是增大财政支出的透明度，使纳税人清清楚楚地知道自己所纳税款确实已全部用于与纳税人有关的社会“公共需要”，养成纳税人自觉纳税的意识。从长远看，这也是建设社会主义法治国家的需要。

世界上有的国家虽然在税法中也规定有较重的纳税义务，但由于征管不力，工作中漏洞百出，给逃税、避税造成许多可乘之机，从而造成税负的名高实低。对国际避税者来说，这些差别正是他们实施国际避税的空间。一个明显的例子就是：在执行国际税收条约规定的情报交换条款时，不同国家或地区的税务当局在管理效率上存在较大的差别。如果某一缔约国的管理水平不佳，就会导致该条款大打折扣，造成更优良的国际避税条件。

西方国家税收管理体系十分严密，在数字化管理和严重的法律后果的前提下，逃税在国外几乎是不可能的或者是一种风险极大的违法行为。可见，在人类社会道德修养群体性地达到相当程度之前，大部分人的行为模式取决于制度设置而不是自身道德修养。

在西方，纳税人纳税之后，其知情权和监督权也是受法律保障的。税款征收之后的用途，除涉及国家机密之外，其财政预算、决算是受到严格监管和控制的，普通市民可以通过登录政府的公务网站查询一些项目的开支情况，提出质疑，甚至以纳税人的名义提出诉讼，因为他有权怀疑自己交给政府的钱被花得不明不白。(www.xing528.com)

司法实践证明，也正是这种法律制度的设置，使地方的财政避免了许多滥用或错误开支情况的发生。

在西方税法原理中，国家是由全体社会成员依契约而成立的，公民纳税，如同社区居民交物业管理费一样，纳完税后，就有权利要求政府提供高质量的公共服务。如果政府所提供的公共服务存在瑕疵，给公众造成损害，公众就会通过司法救济要求赔偿。政府将纳税人缴纳的钱花到不正当的地方，纳税人当然也有权利上法院讨个说法。^[3]

“米兰达告知”：20世纪60年代，美国国会批准并沿用至今的一项执法原则。它规定，如果执法相对人在未被告知违法事实和上诉程序的情况下，执法机关做出的处罚结论是不能生效的。一直以来，“米兰达告知”被西方法治发达国家所推崇，并被当作当今世界执法文明与进步的重要标志。该原则目前尚未被大多数中国人所知。令人欣喜的是，2000年4月，青岛成立了我国首家纳税人学校——山东即墨纳税人学校，“米兰达告知”正悄然走近纳税人。该校遵循“穿越心灵阻隔，共创美好明天”的建校准则，以实现征、纳税成本最小化为办学目标。税法告知正在发挥“倒挤效应”，进一步规范和约束税收执法行为，切实提高税收征管质量和效率。^[4]

（三）税制因素

由于各国的自然资源禀赋不同，生产力发展水平差异较大，不同的国家必将采取相应的财政经济措施和办法，反映在有关税收法规上，也将会出现明显的差异。这样的差异主要表现在以下几个方面：第一，税种的差异。目前，世界大部分国家都开征了个人所得税和企业所得税等直接税。但像开曼群岛、百慕大、巴哈马等避税地则没有开征个人所得税、公司所得税、资本利得税、不动产税和遗产税等直接税。第二，税率上的差异。世界各国即使开征同一种税，但税率明显高低不同，如巴西的现行公司所得税税率是25%，加拿大的税率则为38%，德国高达45%，而黎巴嫩仅为15%。第三，税基的差异和税种类型的差异。虽然多数国家都开征了某种税，但其税基和类型都有所区别。例如，许多国家都开征了增值税，但是在增值税的具体设计和管理环节上，各国的情况却各不相同。增值税的发源地法国在流转环节实现普遍征收，而我国从1994年1月才开始在较大的范围内推广增值税，营改增前在流转环节实行增值税与营业税互不交叉征收，另外通过消费税进行配合，对某些特殊消费品进行重点调节。而在增值税的类型上，西方多数国家实行消费型增值税，与销售产品有关的一切购进都允许抵扣，而我国在2009年之前则是采用生产型增值税，购进与销售产品有关的原辅材料、低值易耗品、水、电等可以抵扣，而购入的固定资产以及用于消费等方面的则不允许抵扣等。第四，税收优惠侧重点的差异。发展中国家倾向于鼓励引进外资和先进技术、增加出口，对某些地区或行业给予普遍优惠，而发达国家更注重高新技术的开发、能源的节约、环境的保护，多采用对外投资减免税等措施。第五，纳税人的差异。第六，税收征收管理方式的差异等。由此通过税收进行策划和运作的可能性也就产生了。

（四）其他因素

1.各国对避税的认可程度及反避税方法上的差异

一般而言，没有一个国家不反对大张旗鼓地宣扬避税。但是既然国家以税收为杠杆调节经济，以税收政策综合地反映一个国家的产业政策，体现国家的产业导向，任何国家又不得不鼓励纳税人学习和研究其税收政策及有关法规，在不违背有关法律规定的前提下，采取适当的方法趋利避害，使自己的税收负担降到最小，这样做也是合理的。有时候纳税人利用税法的漏洞，利用税法缺乏溯及力的缺点，打一些“擦边球”，国家税务部门也无可奈何。

另一方面，由于国际税收差异的存在，各国也在强化国际税收衔接，如扩大纳税义务、税法中行使公民税收管辖权以及各种国内和国际反避税措施等。反避税是一项非常复杂的工程，各国对反避税的重视程度、反避税的具体实施方法等都大相径庭。跨国纳税人可以通过研究各国不同的反避税方案来制订自己的国际避税策略。

2.关境与国境的差异

一般而言，关境与国境范围相同，但是当国家在本国设置自由港、自由贸易区和海关保税仓库时，关境就小于国境。对跨国纳税人来说，自由港、自由贸易区是最理想的避税地，也是当今跨国避税的活动中心。自由港、自由贸易区不仅提供关税方面的减免，各种税在这里还享受不同程度的减免，它是现存税收制度中的一块“真空地带”。

3.资本流动

随着经济活动的全球化，跨国投资与跨国经营活动的程度也越来越高。当今的资本流动性越来越大，资本流动的结果是造成相当部分的纳税自然人和法人以各种名义携带资本在国与国之间流动，这种流动通过有效的财务和税收策划，最终达到实现少纳税的目的。资本的频繁流动会造成纳税自然人和法人减少纳税义务，随着国际经济交往和跨国投资活动的日益发展，这种现象也呈迅速扩大之势。

4.外汇管制与住所的影响

外汇管制是一个国家以财政手段控制国际避税的替代或补充，有助于加强对避税的控制。外汇管制的主要内容是禁止外汇的自由交易。对纳税人住所的有效控制，意味着纳税人处于有关税收管辖权的牢牢控制之下。纳税人若能改变住所或消除某一管辖权范围的住所，就会扩大避税的范围；反之，则会缩小避税的范围。