平衡计分卡：航空公司示例

1992年卡普兰和诺顿在《哈佛商业评论》上发表《平衡计分卡——驱动业绩的指标体系》标志着平衡计分卡正式诞生。在之后，平衡计分卡研究和应用风靡全世界，使管理会计重新焕发生机，并影响到战略与人力资源等学科。平衡计分卡与业务流程改进/再造触发了一场真正的管理革命。

在发明平衡计分卡之前，美国企业的控制标准都是财务指标。进入20世纪80年代以后，美国企业经营环境发生根本性变化，单纯财务指标作为控制标准的弊端暴露无遗，严重削弱了美国企业的竞争力。一是消费者市场取代生产者市场，而财务指标则不能反映客户需要（如价格低、质量高、品牌等）；二是信息社会取代工业社会，企业基本赚钱方式由依靠实物资本投资转变成无形资产（如人力资产、信息资产、组织资产、声誉等）投资，财务指标也不能完整地反映无形资产；三是财务指标“天生”易于被操纵、扭曲。因此，平衡计分卡应运而生。

在管理会计中，平衡计分卡是用于开发结果控制标准的基本方法，包括以下三个要点。

（一）业绩指标设计的模板

基于美国企业的经验，卡普兰与诺顿认为，企业业绩考核指标或控制标准至少包括财务、客户、内部业务流程、学习与增长等四个视角，即所谓的平衡计分卡，如图2-4所示。其中，每个视角都包含若干业绩考核指标。如财务视角包含投资报酬率、净资产报酬率、经济增加值、利润、成本等指标；客户视角包含市场份额、客户保持率、客户满意度、客户盈利能力等指标；内部业务流程视角包含每百万零部件残缺点（PPM）、投入产出比率、浪费、废料、返工、退货、质量成本等指标；学习和增长包含职工满意度、职工流动率、培训、技能开发、信息准确性等指标。

平衡计分卡的四个视角并非松散地拼凑在一起，它们之间存在着内在的逻辑关系。财务视角体现着股东价值，是平衡计分卡的出发点。也就是说，企业要为股东创造价值。但在市场竞争条件下，创造股东价值的前提是创造客户价值、满足客户需要。客户价值难以计量，但我们可以发现客户需求，即所谓“客户价值构成要素”，诸如价格低、质量高、品牌大、功能齐全、服务优质等。那么，如何满足客户需要呢？这只能根据客户需要设计最优秀的内部业务流程，诸如运营流程、客户管理流程、创新流程、行政管理流程等。为了保证内部业务流程真正优秀，必须有配套的人力资源、信息资源和组织资源，即所谓学习与成长视角为支撑。反过来说，之所以需要人力资源、信息资源和组织资源，其目的在于保持内部业务流程的优秀，而优秀的内部业务流程又是为满足客户需要、创造客户价值，无疑，创造客户价值只是为了创造股东价值。因此，在平衡计分卡中，股东价值既是出发点，又是归宿。

由于四个视角之间存在着内在的逻辑关系，因此，财务与非财务业绩指标、会计与企业业务活动也合乎逻辑地连接在一起。

（二）战略转换的工具

战略转换包括两种：一是将长期的战略目标转换为短期（或年度）的业绩指标；二是将企业整体目标转化为局部的、员工的日常工作。

从图2-4中可以看到中间的“愿景与战略”。从长期目标到短期业绩指标的战略转化，就是将“愿景与战略”转换为财务、客户、内部业务流程、学习与成长等四类短期业绩指标。从图2-4中还可以看到，表示四个视角的长方形下方，都有四个相同术语，即目的、指标、指标值、措施。这表明了“愿景与战略”转换成每类业绩指标的步骤。换句话说，“愿景与战略”首先转化为四个视角的“目的”；然后根据每个视角的“目的”设计“指标”，或用“指标”来表达“目的”；再赋予“指标”数值；最后制定实现指标数值的措施。如此一来，战略与财务和非财务业绩指标、战略与经营细节（指标和措施）等有机地结合起来。图2-6展示了一家航空公司如何通过战略转化制定平衡计分卡。这家公司的战略是通过加快飞机地面周转速度来增加股东价值。这项战略在客户方面要达到吸引和维持更多的客户、准时航班、最低价格等三项目的；然后用老客户数、新客户数、FAA排名、客户排名等四项指标来表示前面的三项目的；接下来为四项指标赋予的数值分别为：总客户的70%、年增长12%、排名第一、排名第一；最后拟定了实施客户关系管理（CRM）、开展质量管理、提升客户忠诚度等三项措施，以保障指标数值的实现。

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图2-4　平衡计分卡

第二种战略转换是从整体到部分，图2-5展示了这个转换过程。从图2-5中可以看到：在公司高层有一个平衡计分卡，然后依次分解到工厂、车间、班组。值得注意的是，从上而下或者整体到部分的转化，是一个组织分解的过程，而从下而上或者从部分到整体观察，看到的则是一个组织整合的过程。

图2-5　战略的分解

（三）以战略地图为基础

在战略转换中，“指标”是根据“目的”推导出来的，而目的实际上是根据战略地图确定的。所谓战略地图就是在平衡计分卡四个视角的基础上描述创造股东价值的动因或企业价值驱动因素。在实务上，专业人员只有与本层级最高管理者进行深入和广泛的讨论，才有可能绘制出切实可行的战略地图。

在技术上，战略地图绘制的标准方法就是从财务视角出发，依次向客户、内部业务流程、学习与成长等三个视角延伸，最终完成战略地图。对于这种绘制方法，卡普兰和诺顿已经给出绘制模板。但是，战略地图的绘制方法并非一成不变，实际上，根据需要，平衡计分卡中的任何一个视角都可能成为绘制战略地图的出发点。

图2-6最左边就是一家航空公司的战略地图，其绘制的出发点是内部业务流程，换言之，这家航空公司打算通过加快飞机地面周转速度来增加股东价值。从图中可以看到，加快飞机地面周转速度对客户视角的直接影响就是满足客户对航班准时和低价格的要求，因而从公司角度看，则可以吸引和保持更多的客户，进而影响到财务视角，使得收入增加和减少在用飞机的数量，最终增加利润。因此，实施加快飞机地面周转速度确实可以增加股东价值。问题还在于：哪些因素才能保证加快飞机地面周转速度变成现实呢？这就需要学习与成长视角的支撑，即必须有具备活动梯凳操作技能的员工，有可以迅速、准确排列员工时间表的计算机系统以及将地勤人员整合起来的组织文化。值得注意的是，诸如此类的因素都是股东价值的驱动因素，其中最根本的因素则是人力资源、信息资源和组织资源这些无形资产。

图2-6　战略地图、平衡计分卡及行动计划

此外，平衡计分卡也是一种全新的管理思维方式，有助于管理者提高执行力和预见性。我们曾经听说某公司实行精益生产已经3年，但通过访谈发现，车间主任对精益生产的理解就是下班时扫地、把用过的工具归置到原来的位置。如果按照平衡计分卡的原理，精益生产属于内部业务流程的视角，需要弄清的首要问题是通过精益生产能够满足客户哪些需要，进而是否增加股东价值；其次还要弄清楚实行精益生产需要员工具备哪些技能、信息系统如何配合、激励制度如何体现等。只有全部弄清楚这些问题，才有可能实施精益生产。至于提高预见性，也不难理解，因为客户、流程、学习与成长都是股东价值的驱动因素，但时间上有差异，客户因素可能很快就反映到财务视角上，而学习与成长因素则需要较长的时间、通过流程和客户，才反映到财务视角上。因此，当我们发现人力资源因素向着负面变化的时候，如果不予以改变，迟早会影响到财务视角。