农村股份合作社基本法律问题研究

由于人民公社体制存在生产关系超前、政社不分、社员丧失退出权、监督成本高昂、管理者激励不足、产权主体缺失等弊端，[13]其最终于1983年解体，由家庭承包经营制取而代之。然而，农村合作化运动与人民公社化运动的主要成果之一——农村土地集体所有制则继续保留，农村土地所有权由农民集体享有，农民个人虽然是土地权益的受益主体，但对农村土地只有承包经营权而无所有权。同时，人民公社时期积累的其他农村集体资产在其解体后并未完全分光吃尽，农村集体组织也依然存在，这意味着集体经营仍有存在的可能性。然而，各地集体经营状况存在显著区别，并由此导致不同地区农民个人承担的税费负担相差甚远的局面：绝大多数地区几乎不存在集体经营，因而农村公共产品供给的筹资渠道基本上是直接面向农户；少数地区集体经营依然发达，因而沿袭人民公社时期集体经营收入承担农村公共产品供给的职能。总体趋势上，家庭承包经营制的实行彻底改变了人民公社时期的集体收益分配方式，使得农户成为经营主体，也成为实质上的农村税费缴纳主体。

农村税费改革前，向农户征收用于提供农村公共产品的资金主要有三条途径，即当时广为流传的“头税轻，二税重，三税是个无底洞”[14]。

“头税”指的是农民承担的国家税收，主要是农业税、农业特产税、屠宰税、耕地占用税等。

农业税是对从事农业生产、有农业收入的单位和个人征收的一种税。农业税的计税依据是粮食作物的常年产量，实行比例税制，自上而下制定平均税率，根据平均税率确定纳税人适用的税率。《农业税条例》规定，全国的平均税率为常年产量的15.5%。国家为了稳定农民负担，对农业税采取增产不增税的政策。随着农业生产能力的提高，粮食作物产量大大提升，但作为农业税计税依据的粮食作物的常年产量一直未作调整，使得农民实际负担的农业税税率低于法定税率。[15]

农业特产税是国家为调节农业内部各产业的税收负担，而对从事农业特产生产经营并取得收入的单位和个人征收的一种税。国务院1983年发布的《关于对农林特产收入征收农业税的若干规定》决定对园艺收入、林木收入、水产收入以及各省、自治区、直辖市人民政府认为应当征收农业税的其他农林特产收入开征农林特产税，计税依据是产品收入，税率一般是5%～10%，各省、自治区、直辖市人民政府在此范围内根据实际情况，分别规定不同产品的税率。1994年1月30日，国务院发布《关于对农业特产收入征收农业税的规定》，将农林特产税与产品税、工商统一税中部分农、林、牧、水产品税目合并成统一的农业特产农业税，简称农业特产税。文件确定的应税收入为烟叶收入、园艺收入、水产收入、林木收入、牲畜收入、食用菌收入以及省、自治区、直辖市人民政府确定的其他农业特产品收入。农业特产税的应纳税额为农业特产品实际收入与规定税率的乘积。除部分列举的税目适用全国统一的税率外，其他农业特产税的税率由省、自治区、直辖市人民政府在5%～20%的幅度内确定。

屠宰税是对屠宰应税牲畜的单位和个人征收的一种税，应税牲畜包括猪、牛、羊、马、驴、骡、骆驼。屠宰税经历了从价计征到从量计征的转变。1950年《屠宰税暂行条例》规定，屠宰税按牲畜屠宰后的实际重量从价计证，税率为10%。1973年实行工商税以后，经营牲畜屠宰业务的企业缴纳的屠宰税被并入工商税，屠宰税的纳税义务人范围缩小为不缴纳工商税的集体伙食单位、宰杀牲畜供个人食用的集体和个人，税率降低为4%。1973年12月，全国税务工作会议决定：屠宰税可以按照每头应税牲畜定额征收。1985年8月，根据工商税制改革和生猪购销价格放开以后出现的新情况，财政部规定：凡经营生猪、菜牛、菜羊的单位和个人，由收购者计算缴纳产品税，不再缴纳屠宰税。农民和集体伙食单位屠宰上述牲畜，仍然按头定额征收屠宰税。[16]

耕地占用税是对占用耕地建房或者从事非农业建设的单位或者个人征收的一种税。根据国务院1987年4月1日发布并于同日生效的《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》，耕地占用税采用定额税率、一次性征收的方式，计税依据为纳税人实际占用的耕地面积。农民占用耕地新建住宅的，需要缴纳耕地占用税，但可以减半征收。

此外，若农民个体开展工商经营活动，还需要缴纳工商方面的税收。如根据1984年10月1日起试行的《产品税条例（草案）》、《增值税条例（草案）》和《营业税条例（草案）》分别缴纳产品税、增值税和营业税，根据1986年1月7日生效的《城乡个体工商业户所得税暂行条例》缴纳城乡个体工商业户所得税等。(www.xing528.com)

“二税”指的是“三提五统”，即村提留和乡统筹。村提留即“三提”，是指村级组织向本组织成员收取的公积金、公益金和管理费。公积金用于发展集体经济，主要包括农田水利基本建设、购置生产性固定资产、兴办集体企业等。公益金用于集体公益和福利，主要包括“五保户”供养、特别困难户补助以及其他集体福利事业。管理费则用于干部报酬和管理开支。乡统筹即“五统”，是指乡镇政府在全乡范围内收取的用于乡村公共事业的五项统筹，包括乡村两级办学、计划生育、优抚、民兵训练和修建乡村道路。人民公社时期，农村公共产品通过公社提留公积金、公益金以及无偿调拨等形式自行供给，而非通过国家财政供给。1983年人民公社解体，建立乡镇政府，赋予乡级政权领导本乡经济、文化和各项社会建设，做好公安、民政、司法、文教卫生、计划生育等工作的职能。[17]然而乡镇政府的典型特征是“事权多，财权少”，国家划归乡镇政府的财力远远无法支持其履行各项职能，因此乡镇政府只好通过向其管辖范围内的社区农民筹措资金的方式来填补依靠自身财力和上级转移支付仍无法支撑的履行各项职能的资金空缺。该时期用于提供农村公共产品的资金主要是以村提留和乡统筹的形式向农民筹得的，因此可以说“三提五统”是人民公社时期农村公共产品供给制度的遗迹，其仍然延续“农村事情农民办”的传统。

虽然1991年国务院《农民承担费用和劳务管理条例》规定，农民缴纳的村提留和乡统筹不得超过上一年农民人均纯收入的5%，但许多地方为了多征三提五统，通过虚报农民收入的方式增加计费基数，从而使农民实际承担的费用远远超过人均纯收入的5%。此外，由于三提五统是乡村两级自征自用的费用，各地在执行过程中的差异较大，依集体经营情况的不同而不同，农民个体所承担的用于提供农村公共产品的三提五统负担与当地集体经营情况成反比，那些比较贫穷、村级集体收入比较少的地区收取的三提五统往往较高，而村级集体收入较高的地区则往往少收、甚至不收。[18]

“三税”是指前两项税费以外的各项集资、摊派、罚款以及其他不合理收费。《农民承担费用和劳务管理条例》规定了“两工”，即农村义务工和劳动积累工：农村义务工，主要用于植树造林、防汛、公路建勤、修缮校舍等；劳动积累工，主要用于农田水利基本建设和植树造林。每个农村劳动力每年承担5～10个农村义务工和10～20个劳动积累工。按规定，农村义务工和劳动积累工应以出劳为主，本人要求以资代劳的，须经村集体经济组织批准。然而，由于通过“以资代劳”的方式可以为乡村各项支出筹集大量资金，许多地区倾向于强制农民“以资代劳”，使得农村劳动力本应承担“两工”转变成“两工”费用，成为农民额外的负担。除了中央政府明文规定的税费外，一些地方巧立名目向农民乱收费、乱集资、乱罚款，收费项目少则几十个，多则百余项，有些地方甚至强迫农民借款交税费、集资或集体举债。计划生育、中小学、结婚登记、建房、水电价等乱收费现象普遍存在，道路、水利、办电集资年年增加，报刊摊派问题突出。[19]

根据财政部1985年发布的《乡（镇）财政管理试行办法》，乡（镇）财政收入由国家预算内资金、预算外资金和自筹资金组成。预算内资金，主要指上级政府划归乡（镇）财政的各项税收，包括乡镇企业所得税、屠宰税、城市维护建设税、集市交易税、牲畜交易税、车船使用牌照税、契税和其他收入。预算外资金，包括上级政府划归乡（镇）财政的农业税附加、农村教育经费附加、行政事业单位管理的预算外收入，以及按照国家规定征收的公用事业附加。自筹资金，包括乡（镇）政府按照国家政策规定征收的自筹收入，但不得随意摊派。通常，乡镇财政收入的获取方式主要有如下三种[20]：一是上级政府划拨。划拨的数额通常与征税部门从该乡镇所征税额相关联。二是乡镇政府直接征收，所得直接进入乡镇财政。该方式既能取得部分预算外收入，也是自筹收入的一种获取方式。三是乡镇政府依据所有权获得经济剩余，如利润、租金等。此为自筹收入的一种重要方式。乡镇政府的财政支出主要包括以下三方面[21]：一是本级各类政权机构运作所需资金，即行政支出；二是本地区公共事业和公益事业支出，即公共支出；三是用以促进本地区经济发展的支出，即发展支出。

“我国财政划分模式向上级政府集中的制度逻辑的现实反映是各省财政向中央集中，各地财政向省政府集中，而事权划分脱离于财权划分，基层政府承担了与其财力极不相称的事权。财权划分模式与事权划分模式的不对称成为基层政府财政困难的体制性诱因。”[22]由于财权与事权严重失衡，乡镇财政往往入不敷出，国家侧重城市发展的政策又使得上级政府对农村的支持远远不足，因此乡镇政府为了弥补财政缺口，只能以“三提五统”、“两工”等形式向农民摊派。尤其是1994年分税制改革后，财权不断上移而事权不断下放，使得最基层的乡镇政府的财政状况更加恶化，乡镇政府无力负担之时只好将公共产品供给的开支转嫁给农民。这种转嫁和摊派使得人民公社时期对农民而言隐性的间接负担转变为显性的直接负担，加之制度上的缺陷为乡镇政府提供了恣意乱收费的空间，上缴资金运作的不透明加剧了农民与基层政权的矛盾，这必然造成严重的社会问题。当农民与基层政府的冲突达到一定程度而不得不采取措施缓和该冲突时，便引发了新一轮的农村税费改革。

总之，家庭承包经营制实行以来，人民公社时期的集体经营、集体分配、集体提供公共产品的模式已不再是主流形式。除少数集体经济发达的地区仍沿袭人民公社时期的税收法律制度和农村公共产品提供形式以外，绝大部分农村地区的纳税主体已由集体变为个人。乡镇政府事权远大于财权的现实以及乡镇财政的严重短缺，使其将本职范围内的农村公共产品供给的职责以各种税外收费的形式直接转嫁给农民个人，农村公共产品供给的负担主体由农业合作化、集体化时期的合作社、人民公社、生产队转变为农民个人，这也使得政府对农民个体经济利益由隐性、间接的索取转为显性、直接的索取。加之农村税费改革前，专门针对农民的各种税外收费名目繁多，缺乏规范性，且未考虑不同农民个体之间的差异性和负担能力，在实际执行过程中往往演变成了一种按人头“平摊”的模式，因此激化了政府与农民之间的矛盾。