信托与租赁：租赁会计的含义、分类与规范

第十二章　租赁会计

租赁业务是一项经济活动,为了对它进行有效的反映,必须灵活运用会计手段。本章主要介绍租赁会计的含义与分类、有关的租赁会计规范,并结合实例分别对融资租赁与经营租赁业务中承租人及出租人的会计处理进行分析。

第一节　租赁会计概述

一、租赁会计的含义与分类

(一)租赁会计的含义

租赁会计是以货币为主要计量单位,全面、连续、系统、规范地反映和监督因租赁业务而产生的企业资产、权益、收入和费用变化情况的核算体系。它可以运用设置账户、复式记账等会计核算方法对租赁业务过程中的资金运动进行系统地记载、分类、计算、检查和管理,以获得各项综合性的价值指标,并据此进行比较、分析、预测,辅助参与决策。

租赁会计的核算对象,可根据每个企业的经营范围、业务种类和具体方式的不同而有所区别。

(二)租赁会计的分类

租赁会计核算的内容,因企业的经营范围、业务的处理方法的区别而有所不同。

按租赁资产所有权的归属,分为经营性租赁会计和融资性租赁会计。

按租赁业务所涉及的关系人,分为承租人会计和出租人会计。

按出租人会计处理的目的不同,分为直接融资租赁会计、销售型租赁会计、杠杆租赁会计和经营性租赁会计。

按承租人会计处理的目的各异,分为融资性(资本性)租赁会计和经营性(营业性)租赁会计。

图12-1对租赁会计的分类进行了总结。

二、租赁会计规范

(一)美国租赁会计规范的形成和发展

图12-1　租赁会计的分类

美国不仅是当今世界首屈一指的经济高度发达的国家,也是金融租赁的发祥地。综观美国租赁发展历史,我们不难看出美国租赁会计规范的形成和发展对现代国际租赁会计有着举足轻重的作用。

最初,美国企业对于租赁这种方式情有独钟,是由于传统的会计处理方法对于租赁所引起的负债无需纳入资产负债表,这样企业便可粉饰自身的财务状况。然而随着美国租赁业务的不断发展,这个问题便引起了会计专业人士的关注,并制定了相关的会计准则来规范企业租赁会计的行为。

1949年,美国执业会计师协会所属的会计程序委员会第一次专门就租赁会计问题发表研究报告———《会计研究公告第38号:长期租赁在财务报表中的列示》。公告指出:租金固定、期限较长的租赁业务,其未偿付的租金余额以及其他相关事实足以影响企业财务报表使用者的判断,必须在财务报表中予以列示或说明。自此,长期租赁通常以脚注的方式在企业财务报表中列示,但仍未作为一项独立的项目反映在企业的资产负债表中。

之后,该委员会于1953年先后颁布了两份专门针对租赁会计的研究公告,即《会计研究公告第42号》和《会计研究公告第43号》,重申了《会计研究公告第38号》的基本思想,并进一步提出,如果交易的实质是一种购买,则该项租赁资产应纳入承租人的资产范围,并反映相应的负债。

随着租赁业尤其是融资租赁的迅猛发展,有关租赁在财务报表上的列示问题日趋受到报表使用者和会计界人士的密切关注,并引发热烈讨论,讨论的焦点是融资租赁设备是否由承租人资本化问题(即租赁设备列入承租人的资产负债表并由承租人提取折旧)。1962年会计程序委员会出版《会计专题研究报告第4号:租赁编列财务报表的方法》,讨论了租赁会计的理论与实务。1964与1965年会计原则委员会颁布了《意见书第5号:租赁编入承租人财务报表的方法》和《意见书第7号:租赁编入出租人财务报表的方法》更加详细指出了财务报表中融资租赁与经营租赁的区别。

支持承租人应对融资租赁资产资本化的理由主要有:一是实质高于形式,融资租赁是实质转移随附于资产所有权的全部风险和报酬的协议,虽然形式上并没有转移所有权,但承租人拥有实际的经济所有权,融资租赁的资产与利用分期付款方式购买的资产对财务状况和经营成果的影响基本相同,应采用相同的会计处理方法;二是融资租赁作为一项不可撤销的协议,承租人在长期内拥有资产带来的收益并支付租金,承担租赁物的风险责任,承租人具有持续支付租金的责任,对承租人的资产、负债、费用有实质影响,如果不纳入资产负债表反映,承租人的经济资源和债务责任会被低估,导致会计信息虚假和失真。然而,反对者则认为:法律形式至高无上,将租赁资产从出租人资产转移到承租人的资产负债表中,出租人的所有权何以体现和受到保护。

1973年,美国执业会计师协会所属会计程序委员会更名为美国财务会计准则委员会,成为美国制定公认会计准则的权威机构。为了建立公认的租赁会计准则,该委员会不遗余力地推进对租赁会计的研究,并于1976年发表了《财务会计准则第13号———租赁会计》(FAS13),它取代了之前颁布的所有有关租赁会计的文件,比较全面、系统地明确了租赁会计业务处理中的问题,将租赁业务从出租人和承租人的不同角度依据交易目的进行了分类,并制定了具体分类标准和不同租赁类型的会计处理方法。这一准则成为权威性的租赁会计处理准则,有力地推动了世界各国租赁会计标准的形成,并促进了《国际会计准则第17号———租赁会计》的颁布。

(二)国际租赁会计规范的形成和发展

第二次世界大战之后,随着国际间经济交往的日益扩大,会计作为一项经济管理的重要手段也日趋国际化。然而,由于政治、经济和文化等背景的不同,各国的理论与实务存在不同程度的差异。为此,国际会计学界为全球或区域内会计理论和实务的协调作出了不懈的努力。1973年,一个国际性的会计组织———国际会计准则委员会宣告成立。

1982年9月,国际会计准则委员会公布了《国际会计准则第17号———租赁会计》(以下简称IAS17号准则)。该准则于1984年1月1日起生效,为在全球范围内统一租赁业务会计处理的原则迈出了重要一步。IAS17与FAS13的处理原则基本一致,即规定了融资租赁由承租人予以资本化、经营租赁由出租人资本化的原则。FAS13和IAS17颁布后,有些国家(如美国、德国、比利时、日本、韩国等)采取了融资租赁由承租人予以资本化、经营租赁由出租人资本化的准则,另外一些国家(如英国、巴西、意大利、法国等)继续按照传统租赁会计实行所有类型的租赁由出租人予以资本化的政策。

1994年11月,国际会计准则委员会根据可比性及改进计划的要求,对准则进行了格式重排,即国际会计准则不再分为正文和说明两大部分,也就是说,不再在准则正文之后单独提供说明,而是将说明性内容与正文融合。

《国际会计准则第17号———租赁会计》是第一个专门针对租赁会计而制定的国际性文件,该准则共64条,分为8个部分,对租赁各方的会计处理都作了详细的规定,这8个部分分别是:范围、定义、租赁的分类、在出租人财务报表中的租赁、在承租人财务报表中的租赁、售后回租、生效日期以及对金融租赁的过渡性的规定。

1.范围

IAS17号准则对其适用范围作出了明确的规定,即本号准则不涉及以下特殊类型的租赁:(1)开采或利用诸如石油、天然气、木材、金属以及其他矿产权之类的自然资源的租赁协议;(2)涉及诸如电影、录像、戏剧、文稿、专利权和著作权之类项目的特许使用协议。

本准则适用于转让资产的使用权的协议。

2.分类

(1)IAS17号准则采用了实质高于形式的原则,以与租赁资产所有权有关的风险和报酬以及与出租人和承租人的程度为依据对租赁进行分类。所谓风险是指由于租赁资产的闲置和技术陈旧所造成损失的可能性,以及由于经营情况变化所造成收入变动的可能性;所谓报酬是指由于资产使用带来收益的预期,以及资产升值获得收益的预期。

(2)一项租赁是否为融资租赁,取决于交易的实质而非合同的形式。如果资产所有权有关的全部风险与报酬实质上已发生转移,该项租赁应归类为融资租赁。这类租赁通常不能取消,可以保证出租人收回其资本支出并另外获取一笔投资收益。如果与所有权有关的全部风险与报酬并未发生实质性的转移,则该项租赁应归类为经营租赁。

根据以上定义,通常下列情况之一的租赁交易被认定为融资租赁交易:

● 约定租赁期限结束时向承租人自动转让租赁资产所有权的。

● 承租人具有购买资产的选择权,其购买价格预计将显著低于行使该选择权之日的该资产的公允价值,并且在租赁开始日就可以合理地肯定承租人将行使该购买权。

● 租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分。资产的所有权最终可能发生转移,也可能不发生转移。

● 承租人在租赁开始日最低租赁付款额的现值大于或等于租赁开始日租赁资产公允价值扣除出租人应收到的各种补助金和税款减免后的净额。

(3)针对土地与建筑物的租赁,应按与其他租赁相同的方法进行分类。但是,土地的特征是它通常具有不确定的使用年限,如果租赁期满时,所有权预计不会转移给承租人,则承租人实际上并没有得到与租赁资产的所有权有关的全部风险与报酬。因此,这类租赁应适当地归类为经营租赁。为获取该类租赁权而支付的金额,应作为预付租金在租赁期内分期摊销。对于被出租的建筑物,其使用年限预计远远超出租赁期。而且,对建筑物的长期租赁通常包括特定的条款,规定定期根据市场利率对租金进行调整。如果所有权预计不会发生转移,或租金将根据市场利率做定期调整,则出租人仍然保留了与所有权有关的主要风险和报酬。因此,这类租赁通常应归类为经营租赁。

3.在出租人财务报表中的租赁

(1)融资租赁的会计处理。在融资租赁中,出租人实质上转移了与所有权有关的全部风险和报酬,因此,融资租赁下持有的资产,在资产负债表中应确认为应收账款,而不是确认为不动产、厂房和设备,其金额应等于对该项租赁的投资净额。

对于租金,出租人应将应收租金作为本金的收回和财务收益处理,这是对出租人所作的投资和劳务的风险和报酬。与一个会计期间有关的租金,除劳务费用之外,应以租赁的投资总额,同时减少本金和未实现财务收益。

财务收益的确认方法应该可以反映出租人的投资报酬率,即出租人在融资租赁中的未收回投资净额或未收回现金投资净额的一个固定的期间报酬率。并且对具有类似财务特性的租赁所使用的方法应当一致。

某些融资租赁交易至少涉及三方,即承租人、出租人以及一个或一个以上的长期贷款人,这些长期贷款人向承租人提供租赁资产所需的部分购买资金,而且对出租人一般没有追索权。在这种情况下,出租人所记录的租赁投资金额应扣除没有追索权的债务以及支付给第三方贷款人的财务费用,并且在有关融资租赁的出租人的现金投资净额的基础上确认财务收益。

制造商或经销商提供的融资租赁的会计处理由制造商或经销商提供的一项资产的融资租赁会产生两种收益:相当于出租资产按正常的销售价格(扣除任何适用的数量折扣和商业折扣)直接销售所产生的利润或损失;租赁期内的财务收益。因此,出租人(制造商或经销商)应按照企业对直接销售所采用的政策将销售损益记入本期净损益中。有时,出租人会人为地采用低利率来吸引顾客,这种利率的使用会导致交易的总收益在销售时被过多地确认。鉴于这一情况,在低利率下,销售利润应仅限于采用商业利率时所应得的利润。另外,初始直接费用应在租赁开始日确认为费用。

(2)经营租赁的会计处理。在经营租赁下,与租赁资产所有权相关的风险和报酬仍归出租人,因而类似于自有资产。其会计处理如下:

①经营租赁所持有的资产应在出租人的资产负债表中确认为不动产、厂房和设备。

②租金收益应在租赁期内按直线法予以确认,除非另有更能表达租赁收益获得过程的有规则的时间模式。

③出租人应将该资产作为折旧性资产处理。租赁资产的折旧应按同类资产所采用的正常的折旧政策进行计提,并根据《国际会计准则第4号———折旧会计》和《国际会计准则第16号———不动产、厂房和设备》所作的规定,计算折旧额。

④专门为获得经营租赁的收入而发生的初始直接费用,可以递延处理并在租赁期内按租金收益确认的比例加以分摊,也可以在发生当期确认为费用。

(3)出租人在报表中需揭示的租赁事项。

①在各个资产负债表日应对作为融资租赁予以报告的租赁投资总额、有关的未实现财务收益和未予担保的资产残值等予以揭示。

②对为了产生一个固定的期间报酬率而采用的分配收益的方法应加以揭示,并指出该报酬率是根据租赁中未收回的投资净额还是根据未收回的现金投资净额进行计算的。如采用的方法不只一种,其他方法也应予以揭示。

③当出租人的主要业务是经营租赁时,出租人在每个资产负债表日,应对各个主要类别的资产的金额及其有关的累计折旧额进行揭示。

4.在承租人财务报表中的租赁

依据IAS17号准则,租赁方法的选择取决于业务的实质,而不是其法律形式。从法律上讲,一切租赁涉及的资产,其所有权在租赁期内归出租人,融资租赁的实质和财务事实是在经济使用年限的大部分时间内,承租人可获得使用资产的各种经济利益。同时,作为取得使用权的代价,它必须支付约等于资产公允价值的金额和相应的理财费用。在这种情况下,如果承租人的资产负债表不反映这种交易,则其资产和负债将被低估,从而歪曲财务比率。因此,承租人应将通过融资租赁获得的资产及相应的负债列入资产负债表。

(1)融资租赁。融资租赁应在承租人的资产负债表中确认一项资产和一项负债,其数额应等于租赁开始日的租赁资产的公允价值减去出租人应收到的各种补助金和税款减免后的净额。如果租赁最低付款的现值较低,则应采用该数额。在计算租赁最低款额的现值时,所采用的贴现率应为租赁的内含利率,如果此利率不能确定,则可使用承租人另行借款的内含利率。

租金应作为财务费用和未清偿债务的减少进行分摊。财务费用应分摊于租赁期内的各个会计期间,以使每个会计期间的负债余额能有一个固定的定期利率。对此可采用某种近似计算法。

一项融资租赁的每个会计期间均会发生一定的资产折旧费用和财务费用。租赁资产的折旧政策应与自有折旧性资产的折旧政策一致,并应根据《国际会计准则第4号———折旧会计》和《国际会计准则第16号———不动产、厂房和设备》所作的规定计算折旧额。如果不能肯定承租人在租赁期满时获得资产的所有权,则租赁资产的折旧应在租赁期和该资产使用年限两者中较短的一个期限内全部摊销。

(2)经营租赁。在经营租赁中,由于与租赁资产所有权有关的风险和报酬仍归出租人,承租人的会计处理相对简单。

IAS17准则要求:在经营租赁中,冲减收益的开支应记作会计期间的租赁费用,并按使用者受益的时间有规则地予以确认。

(3)承租人在报表中需揭示的租赁事项。

①在融资租赁中,承租人实际上承担了与租赁资产所有权相关的风险和报酬,因此,在每一个资产负债表日,属于融资租赁的资产的金额应予以揭示,与这些租赁资产有关的负债应与其他负债分开反映,并划分为流动负债和长期负债。有关负债的合计数可以用租赁最低付款分别扣减未来的财务费用来列示,也可以用负债的净现值来列示,并以摘要的形式揭示用来作为贴现率的利率。在财务报表中,不宜将为租赁资产而发生的负债列为租赁资产的减项。

②经营租赁中的租金支出,有时需要在每一个会计期间的损益表中予以揭示,其目的在于表明企业对自有资产之外的租赁资产的依赖程度。

③对融资租赁和一年以上不可撤销的经营租赁所承担的最低租赁付款的义务,应以摘要形式揭示其金额和付款的到期日。

④对因租赁而产生的重大的财务限制、续租或购买选择权、或有租金和其他或有事项,均应予以揭示。

5.售后回租

售后回租是指卖主售出一项资产后,再将该资产租赁回来。由于租金与售价是由双方协商的,因此两个价格通常相互关联,但并不一定代表资产的公允价值。对售后回租交易的会计处理取决于它所涉及的租赁类型。

(1)如果售后回租交易形成的是一项融资租赁,超出账面金额的销售收入不应在卖方即承租人的报表中立即确认为收益。如需确认该超额部分,也应将其递延,并在租赁期内予以分摊。

(2)如果售后回租交易形成的是一项经营租赁,并且交易显然是以公允价值成交的,则任何损益均应立即确认。如果售价低于公允价值,任何损益也应立即确认,但是,如果损失的部分将在今后以低于市价租金予以补偿,则该损失部分可作递延处理并按各期租金支付的比例在资产的预期使用期限内予以分摊。如果售价高于公允价值,则超出公允价值的部分应递延处理,并在资产的预期使用期限内予以分摊。

(3)对经营租赁来说,如果在资产销售和回租的交易发生时其公允价值低于账面价值,则应对相当于该差额的损失立即加以确认。

(4)对融资租赁来说,则无需做此类调整,除非价值发生减值。在这种情况下,应根据《国际会计准则第16号———不动产、厂房和设备》的要求,将账面价值降低到可收回的金额。

6.相关的定义

7.生效日期

IAS17号准则对从1984年1月1日或以后开始的会计期间的财务报表生效。

8.对融资租赁的过渡性规定

为了使各国在会计处理上有一个适应的过程,IAS17准则规定:自本号准则生效之日起四年内可采用过渡性规定,同时希望租赁双方采用本号准则的全部条款。如果租赁双方对以下信息作出揭示,则可以不全部采用本号准则:

就承租人而言,如果融资租赁已按IAS17准则的要求进行了会计处理,需说明在资产负债表中已确认的资产和负债的金额以及对本期净损益可能产生的影响。

或者是,已确认为费用的融资租赁的租金的金额以及在以后的会计期间应付融资租赁的租金的义务。

就出租人而言,应说明确认融资租赁收益所采用的方法。

(三)中国的租赁会计规范的形成和发展

现代租赁在中国起步较晚,在相当长的时期内,我国并不存在以融资为主要目的的现代租赁业务,因此有关的租赁财务、会计制度相当简单。基本会计处理原则与国际会计准则的经营租赁处理原则相似,即承租人无需将租赁资产入账,也无需确认相应的负债。各期所付租金则作为费用于支付期确认。

这些原则集中体现在我国财政部于1981年1月1日发布的《国营工业企业会计制度———会计科目和会计报表》中。该规定中指出:(1)租赁的固定资产产权于出租方,不能作为租入单位的财产,但租入单位要设立备查簿进行登记。(2)各期租金,租入单位应列为车间经费或企业管理费。如果是按年一次支付的,通过“待摊费用”或“其他应付款”账户分摊计入各月成本。出租单位则应把所收租金作为更新改造基金记入“专用基金”账户。(3)租赁资产折旧应由出租单位计提。

1982年12月9日财政部下发了《关于租赁费用的财务处理的暂行规定》,明确规定了承租企业可用专用基金(如更新改造基金、生产发展基金)来支付租金中构成设备价值的部分,不构成设备价值的租赁手续费及利息费用可列入成本。

1985年4月24日,财政部发布《中外合资工业企业会计科目和会计报表》,首次根据国际通行的租赁会计规范,要求采用融资租赁方式租入固定资产的合资企业增设账户,将租入资产及承担的债务分别入账。

1985年6月30日与10月12日分别发布《关于国营工业企业租赁费用财务处理的规定》与《关于国营工业企业租赁固定资产有关会计处理问题的规定》。这两个规定有三个特点: (1)放弃长期坚持的财产所有权观,要求承租方将以融资租赁形式租入的资产视同自有固定资产入账,并确认相应的负债;(2)采用金融租赁形式租入的设备,租赁期满后,不论租赁的财产所有权是否转归承租方,其财务、会计处理均适用相同的原则;(3)增加了租赁费的资金渠道,不仅允许用租赁设备的折旧基金、企业的更新改造资金和生产发展基金支付相当于设备价值的那一部分租赁费,还允许在一定条件下用新增利润在缴纳所得税前支付租赁费,或者在不减少企业原有上缴税利的前提下,直接列入成本。

1993年7月1日,《企业会计准则》与《企业财务通则》开始实施,规定租入固定资产改造支出应当在租赁期内平均摊销。

2001年1月1日,财政部发布了八项会计准则并开始实施,其中《企业会计准则———租赁》是我国第一部专门针对租赁业务而拟定的会计准则。该准则对租赁各方的会计核算和信息披露都作了详细的规定,成为我国租赁会计发展的里程碑。2006年又对其进行了修订,这对我国租赁业务的规范和发展起到重要的促进作用。

[案例12-1] 融资租赁的确定

某项租赁设备全新时可用年限为10年,已使用了2年,从第三年开始出租,租赁期为7 年,在租赁会计处理时应作为何种租赁认定?如从第五年开始,租赁期为2年,结果又如何?假如该项设备已使用了8年,从第九年开始租赁,租赁期为2年呢?

[案例分析]由于租赁开始时该设备使用寿命为8年,租赁期占使用寿命的87.5% (7年/8年),符合租赁期占租赁资产使用寿命的大部分(≥75%),因此该项租赁可以归为融资租赁。

但如果从第五年开始,租赁期为2年,租赁期占租赁资产使用寿命的40%,就不符合相应的规定,因此该项租赁不应认定为融资租赁。

假如该项设备已使用了8年,从第九年开始租赁,租赁期为2年,此时,该设备使用寿命为2年,尽管租期为使用寿命的100%(2年/2年),但由于在租赁前该设备的已使用年限超过了可使用年限(10年)的75%(8年/10年=80%>75%),因此,也不能认定为融资租赁。

三、租赁会计所使用的一些基本术语

为了明确与租赁有关的会计概念,《国际会计准则第17号———租赁会计》对相关术语进行了慎重而详细的陈述。主要涉及以下术语:

(一)租约

租约是指出租人在约定期限内,将一项资产提供给承租人使用以换取租金作为回报的协议。

(二)租赁种类

1.融资租赁

融资租赁是指实质上将与一项资产的所有权有关的全部风险和报酬转移的租赁。该所有权最终可能转移,也可能不转移。

2.经营租赁

经营租赁是指融资租赁以外的租赁。

3.不可撤销的租赁

不可撤销的租赁是指只在以下一种或数种情况下才可撤销的租赁:(1)发生了某些极为偶然的意外事件;(2)经出租人同意;(3)承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同;(4)承租人支付了一笔足够大的额外款项。

(三)与期限相关的概念

1.租赁开始日

租赁开始日是指租赁协议生效日期与租赁双方就协议的主要条款承担义务的日期两者中较早的一个日期。

2.租赁期

租赁期是指承租人签约租用资产的不可撤销的期限,如承租人有权选择继续租用该资产,无论续租是否需另行支付费用,只要在租赁开始日可以合理地肯定承租人将行使该权利,则续租期间也应包括在内。

(1)如果租赁合同规定承租人有优惠续租选择权,即承租人续租的租金预计远低于行使优惠续租选择权日正常的租金,因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权。在这种情况下,不论承租人是否再支付租金,租赁期包括优惠续租选择权所涉及的期间(即续租期)。这里的“远低于”,一般是指≤70%。

(2)如果租赁合同规定承租人享有优惠购买选择权,即所订立的购价预计远低于行使这种选择权日租赁资产的公允价值,因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。在这种情况下,承租人行使优惠购买选择权即意味着合同终止,因此租赁期最长不得超过自租赁开始日起至优惠购买选择权行使之日止的期间。这里的购价只是一种象征性的,其实是一种名义购买价,在实务中,一般可按照≤5%来掌握。

[案例12-2] 租赁期的确定

假设20×4年10月1日,甲租赁公司与乙公司签订了一份租赁合同。合同规定:

租赁期开始日:20×5年1月1日;

租赁期:20×5年1月1日～20×7年12月31日;

租金支付:于每年年末支付150000元。

(1)租赁期届满后承租人可以每年30000元的租金续租2年,即续租期为20×8年1月1 日～20×9年12月31日,估计租赁期届满时该项租赁资产每年的正常租金为100000元。

(2)如果甲租赁公司于合同规定租赁期届满日,将租赁标的物以20000元卖给乙公司,在签订租赁协议时估计该租赁资产的公允价值为800000元。

[案例分析]根据上述资料,合同规定的租赁期为3年。

(1)续租租金为正常租金的30%,可以合理确定承租人将来会续租。

因此,本例中的租赁期应为5年(3年+2年),即20×5年1月1日～20×9年12月31日。

(2)由于购买价格仅为公允价值的2.5%(20000/800000),如果没有特殊的情况,承租人在租赁期届满时会购买该项资产。因此,此时的租赁期则为3年,即20×5年1月1日～ 20×7年12月31日。

3.使用年限

使用年限是指:(1)一项折旧性资产预计将为企业所使用的时间;(2)企业预计将从一项资产中获取的产量或类似数量。

4.有用寿命

有用寿命是从该租赁协议开始的,不受该租赁期限限制的估计的剩余期间。在该剩余期间内,企业预期将能取得该资产所体现的经济利益。

[案例12-3] “使用年限”与“有用寿命”的确定

20×1年1月5日,A租赁公司与B公司签订了一份租赁合同。合同规定:

(1)租赁标的物:全新的某生产线,价值为120万元,使用年限为10年。

(2)租赁期开始日:20×1年2月1日。

(3)租赁期:20×1年2月1日～20×3年2月1日。

20×3年1月1日,A租赁公司又与C公司签订了另一份租赁合同,将该生产线出租给C公司。

(4)租赁期开始日:20×3年3月1日。

(5)租赁期:20×3年3月1日～20×7年3月1日。

[案例分析]根据上述资料,可知:

(1)该生产线的使用年限为10年。

(2)对于B公司而言该生产线的有用寿命为10年。

(3)对于C公司而言该生产线的有用寿命为8年(10-2)。

(四)与价值相关的术语

1.公允价值

公允价值是指在一项公平交易中由熟悉有关情况并自愿交易的买卖双方将一项资产加以交换的金额。

2.担保余值

就承租人而言,担保余值是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值;就出租人而言,是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人但在财务上有能力的第三方担保的资产余值。其中,资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时资产的公允价值。

担保余值是相对于未担保余值而言的。为了促使承租人谨慎地使用租赁资产,尽量减少出租人自身的风险和损失,租赁合同有时要求承租人或与其有关的第三方对租赁资产的余值进行担保,此时的担保余值是针对承租人而言的。这里“与其有关的第三方”是指在业务经营或财务上与承租人有关的各方,如母公司、子公司、联营企业、合营企业、主要原料供应商等等。此外,担保人还可能是与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方,如担保公司,此时的担保余值是针对出租人而言的。

3.未担保余值

这是指(租赁开始日预计)租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。未担保余值表明没有人担保、而由出租人自身负担的那部分余值。这部分余值能否收回,没有切实可靠的保证,因此,在租赁开始日不能作为应收融资租赁款的一部分。

[案例12-4] “担保余值”和“未担保余值”

A租赁公司将一台大型专用设备以融资租赁方式租赁给B企业。租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值(即资产余值)为2 300万元。双方合同中规定,B企业担保的资产余值为400万元,B企业的子公司担保的资产余值为650万元,另外担保公司担保金额为750万元,则租赁期开始日该租赁公司记录的未担保余值应为多少万元?

[案例分析]根据上述资料,可知:

B企业(承租人)的资产担保余值为:400+650=1050(万元)

担保公司担保金额=750万元

因此,A租赁公司(出租人)的资产担保余值为:400+650+750=1800(万元)

A租赁公司(出租人)的未担保余值为:2300-1800=500(万元)

4.最低租赁付款额

最低租赁付款额是指承租人在整个租赁期内应当或可能被要求支付的款项(不包括由出租人支付的并可以收回的劳务费和税金),以及:(1)就承租人而言,由承租人或与其有关的一方担保的任何金额;(2)就出租人而言,由承租人或与承租人有关的一方,或具备担保能力的独立第三方对出租人担保的资产余值。

但是,如果承租人具有购买资产的选择权,其购买价格预计将显著低于行使选择权之日该资产的公允价值,并且在租赁开始日就可以合理地确定承租人将行使该购买权,则租赁最低付款应包括在整个租赁期内最低应付的租金以及为行使该选择权而需支付的费用。

注意:最低租赁付款额实际涉及两个概念:承租人最低租赁付款额与出租人最低租赁收款额。出租人最低租赁收款额通常大于承租人最低租赁付款额。

[案例12-5] “最低付款额”的确定

假设A租赁公司将一台大型设备以融资租赁方式出租给B工厂。双方签订了租赁协议,该设备租赁期为5年,租赁期届满B工厂归还给A租赁公司设备。每半年末支付租金687.4万元,B工厂担保的资产余值为300万元,B工厂的母公司担保的资产余值为750万元,另外担保公司担保金额为540万元,未担保余值为200万元,初始直接费用15万元。求:(1)B工厂的最低租赁付款额;(2)A租赁公司的最低租赁收款额。

[案例分析]根据上述资料,可知:

(1)最低租赁付款额=各期租金之和+承租人或与其有关的第三方担保的资产余值+租赁期届满时承租人未能续租或展期而造成的任何应由承租人支付的款项

故B工厂的最低租赁付款额为:687.4×(5×2)+300+750=7924(万元)。

(2)最低租赁收款额=最低租赁付款额+无关第三方对出租人担保的资产余值+初始直接费用

故A租赁公司的最低租赁收款额为:[687.4×(5×2)+300+750]+540+15=8479(万元)。

5.或有租金(随机租金)

这是指数额不固定但可以根据其他因素(如销售百分比、使用量、物价指数、市场利率等)而不仅是时间因素确定的租金。

6.租赁投资总额(租赁协议中的毛出资)

就出租人而言,租赁投资总额是指融资租赁的租赁最低付款以及应归出租人所有、但未予担保的资产残值。

7.租赁投资净额

这是指与租赁有关的现金流出与现金流入之间的差额,不包括应向承租人收回的保险、维护及类似费用等的有关现金流量。现金流出包括取得资产的付款、税款和第三者提供资金的利息与本金。现金流入包括因租赁而发生的租金收入、资产残值收入、补助金、税款减免及其他税款结余或返还。

8.未实现财务收益

这是指出租人的租赁投资总额与其现值之间的差额。

9.履约成本

履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本,如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。

(五)与利率相关的概念

1.租赁的内含利率

租赁的内含利率是指这样一种贴现率,这种贴现率在租赁开始日,就能导致就出租人而言的租赁最低付款及未予担保的资产残值两个项目的合计数的现值,等于该租赁资产的公允价值减去出租人应收到的任何补助金和税款减免后的净额。

2.承租人的另行借款利率

这是指承租人在类似的租赁中可能需要支付的利率,或当利率不确定时,承租人在租赁开始日,如为购买该资产借入了具有类似条件和担保情况的资金而可能发生的利率。

第二节　承租人的会计处理

一、融资租赁中承租人的会计处理

(一)账户设置

根据财政部颁布的《企业会计准则———租赁》和《企业会计准则》的相关规定,承租人进行租赁业务的会计核算,应设置如下账户:

1.“长期应付款———应付融资租赁款”账户

该账户核算按规定向出租方缴付的租金总额(包括设备原价、利息和手续费)。贷方登记发生的应付而未付的款项,即《准则》中所提及的“最低租赁付款额”;借方登记已归还的应付款。期末贷方余额表示企业尚未偿付的应付款。“长期应付款”账户应按长期应付款的种类设置明细分类账户。

2.“固定资产———融资租入固定资产”明细账户

该账户核算以融资性租赁方式租入的固定资产,对于融资租入固定资产的原价确定以及安装费用和维修费用,都按照自有设备处理。

3.“累计折旧———融资租入固定资产折旧”明细账户

企业应借记有关成本费用账户,如制造费用、管理费用、营业费用等,贷记本账户;若期满时承租人支付名义买价,则结转租入资产折旧,借记本账户,贷记“累计折旧”。

4.“财务费用”账户

该账户核算已确认利息支付和手续费。当费用发生或确认时,借记本账户,贷记相关账户;期末结转到“本年利润”账户。本账户应按不同的费用项目设置明细科目。

5.“未确认融资费用”账户

该账户用于核算应付未付的利息和手续费,以待日后分摊。在租赁期起租日,按照“长期应付款”与设备入账价值之间的差额,借记本账户;按规定每年确认并支付利息和手续费时,借记“财务费用”账户,贷记本账户。该账户期末借方余额表示尚未支付的利息和手续费。

(二)承租人对融资租赁的会计处理

1.租赁开始日的会计处理

租赁开始日的会计处理是指承租人在融资租赁下,在租赁开始日应进行的会计处理。在租赁开始日,承租人通常应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,并将两者的差额记录为未确认融资费用。

但是,如果该项租赁资产占企业资产总额的比例不大,承租人在租赁开始日可按最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款。这里的“比例不大”通常是指融资租入资产总额低于承租人资产总额的30%(含30%)。在这种情况下,对于融资租入资产和长期应付款金额的确定,承租人可以自行进行选择,既可以采用最低租赁付款额,也可以采用租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值两者中的较低者。

承租人在计算最低租赁付款额的现值时,采用的折现率的优先选择次序为:(1)如果知悉出租人的租赁内含利率的,应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率;(2)无法取得出租人的租赁内含利率的,则可以采用租赁协议规定的利率作为折现率;(3)如果出租人的租赁内含利率和租赁协议规定的利率均无法知道,应当采用同期银行贷款利率作为折现率。

租入设备时的会计分录为:

借:固定资产———融资租入固定资产

未确认融资费用

贷:长期应付款———应付融资租赁款

银行存款

2.未确认融资费用的分摊

在融资租赁下,承租人向出租人支付的租金中包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时,一方面应减少长期应付款,另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。在先付租金(即每期期初等额支付租金)的情况下,租赁期第一期支付的租金不含利息,只需减少长期应付款,不必确认当期融资费用。

在分摊未确认的融资费用时,按照租赁准则的规定,承租人应当采用实际利率法。在采用实际利率法的情况下,根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值基础不同,融资费用分摊率的选择也不同。未确认融资费用的分摊的确定具体分为以下几种情况:

(1)以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现,且以该现值作为租赁资产入账价值的,应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。

(2)以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现,且以该现值作为租赁资产入账价值的,应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。

(3)以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现,且以该现值作为租赁资产入账价值的,应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。

(4)以租赁资产公允价值为入账价值的,应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。

如有优惠购买选择权时,在租赁期届满时,未确认融资费用应全部摊销完毕,并且租赁负债也应当减少为优惠购买金额。在承租人或与其有关的第三方对租赁资产提供了担保或由于在租赁期届满时没有续租而支付违约金的情况下,在租赁期届满时,未确认融资费用应当全部摊销完毕,并且租赁负债应减少至担保余值或该日应支付的违约金。

每期应付租金时的会计分录:

借:长期应付款———应付融资租赁款

贷:银行存款

同时确认利息费用为:

借:财务费用

贷:未确认融资费用

3.租赁资产折旧的计提

承租人应对融资租入的固定资产计提折旧。计提折旧主要有两个问题需要解决:一是折旧政策;二是折旧期间。

(1)折旧政策。对于融资租入资产,在计提租赁资产折旧时,承租人应采用与自有应折旧资产一致的折旧政策。同自有应折旧资产一样,租赁资产的折旧方法一般有直线法(即平均年限法)、年数总和法、双倍余额递减法、工作量法等。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保,则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额;如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保,则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。

(2)折旧期间。确定租赁资产的折旧期间时,应视租赁合同的规定而论。如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权,即可认为承租人拥有该项资产的全部尚可使用年限。因此,应以租赁开始日租赁资产的尚可使用年限作为折旧期限;如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权,则应以租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的作为折旧期间。

计提折旧时的会计分录:

借:制造费用(管理费用)

贷:累计折旧———融资租入固定资产折旧

4.履约成本的会计处理

履约成本名目繁多,承租人在实际中可根据其内容进行处理。例如,对于融资租入固定资产的大修理支出、技术咨询和服务费、人员培训费等应予递延分摊计入各期费用或直接计入当期费用,借记“长期待摊费用”、“预提费用”、“制造费用”、“管理费用”等账户,贷记“银行存款”等账户。对于固定资产的经常性维修费、保险费等可直接计入当期费用,借记“制造费 用”、“管理费用”等账户,贷记“银行存款”等账户。

假设20×9年1月1日,A公司支付某台机器发生的保险费、维护费5000元,则账务处理为:

借:制造费用5000

贷:银行存款　5000

5.或有租金的会计处理

由于或有租金的金额不固定,以时间长短以外的其他因素(如销售量、使用量、物价指数等)为依据计算租金,因此,无法采用系统合理的方法对其进行分摊。当或有租金在实际发生时,应根据权责发生制原则的要求,确认为当期费用。借记“财务费用”、“营业费用”等账户,贷记“银行存款”等账户。

或有租金发生时的会计分录:

借:销售费用

贷:其他应付款———×××公司

[案例12-6] 或有租金的反映

假设20×8年、20×9年A公司分别实现电风扇销售收入200000元和350000元,根据租赁合同规定,这两年应支付给B公司经营分享收入的1%,应分别为2000元和3500元。A公司应如何反映或有租金?

[案例分析]A公司反映或有租金的账务处理为: 20×8年12月31日

借:销售费用2000

贷:其他应付款———B公司　2000

20×9年12月31日

借:销售费用3500

贷:其他应付款———B公司　3500

6.租赁期届满时的会计处理

租赁期届满时,承租人通常对租赁资产的处理有三种情况:返还、优惠续租和留购。

(1)返还租赁资产。租赁期届满,承租人向出租人返还租赁资产时的会计分录为:

借:累计折旧

贷:固定资产———融资租入固定资产

(2)优惠续租租赁资产。如果承租人行使优惠续租选择权,则应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。如果租赁期届满时没有续租,根据租赁合同规定须向出租人支付违约金,会计分录为:

借:营业外支出

贷:银行存款

(3)留购。租赁期届满时,在承租人对所租赁的资产享有优惠购买选择权的情况下,按照合同规定的价款支付购买时的会计分录为:

借:长期应付款———应付融资租赁款

贷:银行存款

同时确认固定资产的价值为:

借:固定资产

贷:固定资产———融资租入固定资产

[案例12-7] 留购的账务处理

假设20×8年1月1日,A公司向B公司支付购买价款1000元,将其已租了7年,公允价值为300000元的机电设备购入。如何做账务处理?

[案例分析]账务处理为:

借:长期应付款———应付融资租赁款　1000

贷:银行存款　1000

借:固定资产　300000

贷:固定资产———融资租入固定资产　300000

7.相关会计信息的列报与披露

承租人应分别在长期负债与一年内到期的长期负债中,将与融资租赁相关的长期应付款减去未确认融资费用的差额予以列示。同时,在会计报表附注中也需要列示相关的融资租赁信息。主要包括:

(1)每类租入资产在资产负债表日的账面原值、累计折旧及账面净值。

(2)资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额,以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。

(3)未确认的融资费用余额,即未确认的融资费用总额减去已确认的融资费用后的余额。

(4)分摊未确认融资费用所采用的方法,如实际利率法、直线法或年数总和法。

[案例12-8] 融资租赁下承租人的会计处理综合案例

A租赁公司与B工厂于20×0年12月15日签订了一份关于大型设备的租赁合同。合同主要条款如下:

(1)租赁标的物:×大型机械设备;

(2)租赁期开始日:该设备运抵B工厂生产部门之日(即20×1年1月1日); (3)租赁期:20×1年1月1日～20×3年12月31日(共计36个月);

(4)该机械设备在20×1年1月1日A租赁公司的公允价值为265万元;

(5)租金支付方式:自租赁开始日起每年年末支付租金100万元;

(6)租赁合同规定的利率为8%(年利率);

(7)该设备为全新设备,估计使用年限为5年,期满无残值;

(8)20×2年～20×3年两年,B工厂每年按该设备所生产的C产品的年销售收入的5% 向A租赁公司支付经营分享收入;

(9)20×3年12月31日,B工厂将该设备退还给A租赁公司。

求:(1)B工厂采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用;(2)采用年限平均法计提固定资产折旧。

注:

(1)20×2年～20×3年两年,B工厂分别实现C产品销售收入2000万元和2800万元。

(2)B工厂在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、印花税、差旅费、谈判费以及律师费共计2万元。

[案例分析]B工厂的会计处理如下:

1.租赁开始日的会计处理

第一步:判断租赁类型。

租赁期为3年,该租赁设备的尚可使用年限为5年,因此租赁期占尚可使用年限(3/5= 60%)未达到75%,不符合融资租赁的标准。

最低租赁付款额的现值为57.71万元(计算过程见第二步)大于租赁资产公允价值的90%,即(265×90%)238.5万元,满足融资租赁的标准。

综上所述,B工厂应将该项租赁认定为融资租赁。

第二步:计算租赁开始日最低租赁付款额的现值,确定租赁资产的入账价值。

按照承租人在计算最低租赁付款额的现值时所采用的折现率的优先选择次序,应先采用出租人的内含利率,但因B工厂无法知晓A租赁公司的内含利率,所以退而求其次,采用合同中规定的8%的利率作为折现率。

最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值+行使优惠购买选择权支付的金额=100×3+0=300(万元)

计算现值的过程如下:

每期租金100万元的年金现值=100×(PVIFA3,8%),查表可知:PVIFA3,8%=2.5771每期租金的现值之和=100×2.5771=257.71(万元)

每期租金的现值之和小于租赁资产公允价值265万元。根据孰低原则,租赁资产的入账价值应为折现值257.71万元。

第三步:计算未确认融资费用。

未确认融资费用=最低租赁付款额-最低租赁付款额的现值=300-257.71=42.29(万元)

第四步:将初始直接费用计入资产价值。

初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁协议的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用应当计入租入资产价值。

会计处理为:

20×1年1月1日,租入×大型机械设备时:

借:固定资产———融资租入固定资产　2597100

未确认融资费用　422900

贷:长期应付款———应付融资租赁款　3000000

银行存款　20000

2.分摊未确认融资费用的会计处理

第一步:确定融资费用分摊率。

依据融资费用分摊率选择的先后顺序,先采用出租人的内含利率,但本例无法获取A租赁公司的内含利率,所以采用合同规定的8%作为融资费用分摊率。

第二步:在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用(见表12-1)。

表12-1　未确认融资费用分摊(实际利率法)
20×5年12月31日　　单位:元

*做尾数调整:74070.56=1000000-925929.44

第三步:会计处理。 20×1年12月31日,支付第一期租金:

借:长期应付款———应付融资租赁款　1000000

贷:银行存款　1000000

20×1年1月1日～20×1年12月31日,每月分摊未确认融资费用时,每月财务费用为206168÷12=17180.67(元)

借:财务费用17180.67

贷:未确认融资费用　17180.67

20×2年12月31日,支付第二期租金:

借:长期应付款———应付融资租赁款　1000000

贷:银行存款　1000000

20×2年1月1日～20×2年12月31日,每月分摊未确认融资费用时,每月财务费用为142661.44÷12=11888.45(元)

借:财务费用 11888.45

贷:未确认融资费用　11888.45

20×3年12月31日,支付第三期租金:

借:长期应付款———应付融资租赁款　1000000

贷:银行存款　1000000

20×3年1月1日～20×3年12月31日,每月分摊未确认融资费用时,每月财务费用为 74070.56÷12=6172.55(元)

借:财务费用 6172.55

贷:未确认融资费用　6172.55(www.xing528.com)

3.计提租赁资产折旧的会计处理

第一步:融资租入固定资产折旧的计算(见表12-2)。

表12-2　融资租入固定资产折旧计算(年限平均法)
20×1年1月1日　　单位:元

注:①折旧率=100%÷(3×12-1)=2.8571%,2.8571%×11=31.42%。②有少许计算上的误差。

第二步:会计处理。

20×1年2月28日～20×1年12月,计提本月折旧=816008.82÷11=74182.62(元)

借:制造费用———折旧费　74182.62

贷:累计折旧　74182.62

20×2年1月～20×3年12月,计提本月折旧=890545.59÷12=74212.13(元)

借:制造费用———折旧费　74212.13

贷:累计折旧　74212.13

4.或有租金的会计处理

20×2年12月31日,根据合同规定应向A租赁公司支付经营分享收入100万元(2000 ×5%)

借:销售费用

1000000

贷:其他应付款———A租赁公司　1000000

20×3年12月31日,根据合同规定应向A租赁公司支付经营分享收入140万元(2800 ×5%)

借:销售费用

1400000

贷:其他应付款———A租赁公司　1400000

5.租赁期届满时的会计处理

20×4年12月31日,B工厂将该设备退还A租赁公司:

借:累计折旧

2597100

贷:固定资产———融资租入固定资产　2597100

二、经营租赁中承租人的会计处理

(一)账户设置

1.“长期待摊费用”账户

该账户核算租赁初期预付租金以待日后摊销的余额,一般期末余额在借方,属于一项资产。

2.“管理费用———租赁费”账户

该账户核算应由承租人支付的各种费用,在期末应结转到“本年利润”账户的借方。

3.“财务费用”账户

该账户核算应包括承租人为支付融资租赁所需资金等而发生的费用。包括利息支出(减利息收入)、汇兑损失(减汇兑收益)以及相关的手续费等。

4.“其他应付款”账户

该账户核算每期应付而未付的租赁款,在期末支付租金的情况下使用,属于一项负债。

(二)经营租赁中承租人的会计处理

1.租金的会计处理

在经营租赁下,与租赁资产所有权有关的风险和报酬并没有实质上转移给承租人,承租人不承担租赁资产的主要风险,所以承租人对经营租赁的会计处理比融资租赁的会计处理简单,承租人不必将所取得的租入资产的使用权资本化,相应的也无需将所承担的付款义务作负债。关键问题是解决应支付的租金与计入当期费用的关系。承租人在经营租赁下发生的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用。如果其他方法更合理,也可以采用其他方法。

(1)在出租人免租期的情况下,应将租金总额在整个租赁期内,而不是在租赁期扣除免租期后的期间内按直线法或其他合理的方法进行分摊,免租期内应确认租金费用;在出租人承担了承租人的某些费用的情况下,应将该费用从租金总额中扣除,并将租金余额在租赁期内进行分摊。

①预付租金时:

借:长期待摊费用

贷:银行存款

②每期计提租金时:

借:管理费用———租赁费

贷:其他应付款(长期待摊费用)

③实际支付租金时:

借:其他应付款

贷:银行存款

(2)为了确保租赁资产的安全和有效使用,承租人应设置“经营租赁资产”备查簿作备查登记,用以反映和监督租赁的使用、归还和结存情况。承租人还应在财务报告中披露与经营租赁有关的下列事项:

①资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额;

②以后年度将支付的不可撤销的经营租赁最低租赁付款额总额。

[案例12-9] 经营租赁中承租人的会计分析

20×7年1月1日,A公司从B公司租入一台设备,租期为3年,设备价值为100000元,经济使用年限为10年,残值5000元。租赁合同规定,租赁开始日(20×7年1月1日)A公司向B公司一次性预付租金10000元,第一年年末支付租金15000元,第二年年末支付租金 20000元,第三年年未支付租金30000元。租赁期满后B公司收回设备,三年的租金总额为75000元。(假定A公司和B公司均在年末确认租金费用和租金收入,并且不存在租金逾期支付的情况。)

[案例分析]此项租赁不满足融资租赁的任何一条标准,应作为经营租赁处理。确认租金费用时,不能依据各期实际支付的租金确定,而应采用直线法分摊确认各期的租金费用。

此项租赁租金费用总额为:10000+15000+20000+30000=75000(元)

按直线法计算,每年应分摊的租金费用为:75000/3=25000(元)

会计处理如下:

(1)20×7年1月1日,预付租金时:

借:长期待摊费用 10000

贷:银行存款　10000

(2)20×7年12月31日,支付租金并摊销费用时:

借:管理费用25000

贷:长期待摊费用10000银行存款　15000

(3)20×8年12月31日,支付租金并摊销费用时:

借:管理费用 25000

贷:长期待摊费用　5000

银行存款　20000

(4)20×9年12月31日,支付租金并摊销费用时:

借:管理费用25000

长期待摊费用　5000

贷:银行存款　30000

2.初始直接费用的会计处理

对于承租人在经营租赁中发生的初始直接费用,应当计入当期损益。其账务处理为:

借:管理费用

贷:银行存款

3.或有租金的会计处理

在经营租赁下,承租人对或有租金的处理与融资租赁下相同,即在实际发生时计入当期损益。会计处理为:

借:财务费用

贷:银行存款

4.承租人对重大的经营租赁应当在附注中作相关信息的披露

(1)资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款 额。

(2)以后年度将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额总额。

第三节　出租人的会计处理

一、融资租赁中出租人的会计处理

(一)账户设置

1.“固定资产”账户

核算租赁企业购入资产而未租出时的实际成本。此账户与一般企业会计中处理固定资产相同。

2.“融资租赁资产”账户

核算出租人进行融资租赁业务,在按合同起租时,出租人租出的租赁资产的实际成本。

3.“长期应收款———应收融资租赁款”账户

该账户核算采用融资租赁方式出租资产时应向承租人收取的租金金额,属于资产类账户。

4.“递延收益———未实现融资收益”账户

该账户核算按租赁净投资额计算的租赁期内各年累计利息。

5.“资产减值损失”账户

该账户是出租人根据需要对可能产生的坏账准备,以及未担保余值减值准备等产生的损失所设置的。

6.“坏账准备”账户

该账户核算企业提取的坏账准备。企业应当定期或至少于每年年度终了,对应收款项进行全面检查,预计各项应收款项可能发生的坏账,对于没有把握能够收回的应收款项,应当计提坏账准备。

7.“未担保余值减值准备”账户

该账户是出租人应对融资租赁资产的未担保余值部分可能产生的损失作出相应的准备所设置的。

8.“主营业务收入”账户

该账户核算专门从事租赁业务的企业进行融资租赁业务和经营租赁业务取得的收入。该账户设置“融资收入”和“租金收入”两个二级明细科目。其他企业进行租赁业务所取得的收入,在“其他业务收入”等账户核算。

(二)融资租赁中出租人的会计处理

1.租赁债权的确认

由于在融资租赁下,出租人将与租赁资产所有权有关的风险和报酬实质上转移给了承租人,将租赁资产的使用权长期转让给了承租人,并以此获取租金。因此,出租人的租赁资产在租赁开始日实际上就变成了收取租金和债权。

(1)在租赁开始日,出租人就将租赁开始日最低租赁收款额作为“应收融资租赁款”的入账价值,并同时记录未担保余值,将最低租赁收款额、初始直接费用与未担保余值现值之和的差额记录为“未实现融资收益”。

(2)在租赁谈判和签订租赁合同过程中出租人发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用,如印花税、佣金、律师费、差旅费等,应当确认为“当期费用”。

在租赁期开始日的会计分录为:

借:长期应收款———应收融资租赁款 (出租人应按最低租赁收款额)

未担保余值 (按未担保余值)

贷:融资租赁资产 (按租赁资产的原账面价值)

递延收益———未实现融资收益 (以上各项的差额)

初始直接费用发生时,其会计分录为:

借:管理费用

贷:银行存款

2.未实现融资收益的会计处理

(1)未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。

(2)出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的融资收入;在与实际利率计算的结果无重大差异的情况下,也可以采用直线法、年数总和法等。

(3)超过一个租金支付期未收到的租金,应当停止确认融资收入,其已确认的融资收入应予冲回,转作表外核算。在实际收到租金中所含融资收入确认为当期收入。

出租人每期收到租金时,其会计分录为:

借:银行存款

贷:长期应收款———应收融资租赁款

出租人每期采用合理方法分配未实现融资收益时,按当期应确认的融资收入金额,其会计分录为:

借:递延收益———未实现融资收益

贷:主营业务收入———融资租赁收入

3.应收融资租赁款坏账准备的计提

(1)出租人应当根据承租人的财务及经营管理情况,以及租金的逾期等因素,分析应收融资租赁款的风险程度和回收的可能性,对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备。

(2)出租人应对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分(在金额上等于本金的部分)合理计提坏账准备,而不是对应收融资租赁款全额计提坏账准备。计提坏账准备的方法由出租人根据有关规定自行确定。坏账准备的计提方法一经确定,不得随意变更。

根据有关规定合理计提坏账准备时,其会计分录为:

借:资产减值损失

贷:坏账准备

对于确实无法收回的应收融资租赁款,经批准作为坏账损失,冲销计提的坏账准备,其会计分录为:

借:坏账准备

贷:长期应收款———应收融资租赁款

已确认并转销的坏账损失,如果以后又收回,按实际收回的金额,其会计分录为:

借:长期应收款———应收融资租赁款

贷:坏账准备

借:银行存款

贷:长期应收款———应收融资租赁款

4.未担保余值发生变动的会计处理

出租人应当定期对未担保的余值进行检查,至少于每年年末检查一次。如有证据表明未担保余值已经减少,应当重新计算租赁内含利率。并将由此而引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失,以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。如已确认损失的未担保余值得以恢复,应当在原先已确认损失金额内转回,并重新计算租赁内含利率,以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。未担保余值增加时,不做任何调整。

(1)期末,出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额编制分录,其会计分录为:

借:资产减值损失

贷:未担保余值减值准备

同时,将上述金额与由此所产生的租赁投资净额的减少额之间的差额,其会计分录为:

借:递延收益———未实现融资收益

贷:资产减值损失

(2)如果已确认损失的未担保余值得以恢复,应按未担保余值恢复的金额,其会计分录为:

借:未担保余值减值准备

贷:资产减值损失

同时,按原减值额与由此所产生的租赁投资净额的增加额之间的差额,其会计分录为:

借:资产减值损失

贷:递延收益———未实现融资收益

5.或有租金的会计处理

出租人在融资租赁下发生的或有租金,应在实际发生时确认为当期收入。

借:应收账款(或银行存款)

贷:主营业务收入———融资租赁收入

6.租赁期届满时的会计处理

(1)收回租赁资产,通常有四种处理方法:

①存在担保余值且不存在未担保余值,出租人收到承租人返还的租赁资产时,其会计分录为:

借:融资租赁资产

贷:长期应收款———应收融资租赁款

如果收回租赁资产的价值低于担保余值,则应向承租人收取价值损失补偿金,其会计分录为:

借:其他应收款

贷:营业外收入

②存在担保余值,同时存在未担保余值,出租人收到承租人返还的租赁资产时,其会计分录为:

借:融资租赁资产

贷:长期应收款———应收融资租赁款

未担保余值

如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值,则应向承租人收取价值损失补偿,其会计分录为:

借:其他应收款

贷:营业外收入

③存在未担保余值,不存在担保余值,出租人收到承租人返还的租赁资产时,其会计分录为:

借:融资租赁资产

贷:未担保余值

④担保余值和未担保余值均不存在。此时,出租人无需作会计处理,只需作相应的备查登记。

(2)优惠续租租赁资产。

①如果承租人行使优惠续租选择权,则出租人应视同该项租赁一直存在而作出相应的会计处理。

②如果租赁期届满时承租人没有续租,承租人向出租人返还租赁资产时,其会计处理同上述收回租赁资产的会计处理一致。

(3)留购租赁资产。租赁期届满时,承租人行使了优惠购买选择权。出租人按收到的承租人支付的购买资产的价款,其会计分录为:

借:银行存款

贷:长期应收款———应收融资租赁款

如果还存在未担保余值,则会计分录为:

借:营业外支出———处置固定资产净损失

贷:未担保余值

7.出租人应当对融资租赁作如下披露

(1)资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额,以及以后年度将收到的最低租赁收款额总额;

(2)未实现融资收益的余额;

(3)分摊未实现融资收益所采用的方法。

[案例12-10] 出租人融资租赁分析

沿用案例12-8。

(1)该机械设备账面价值为265万元;

(2)A租赁公司发生初始直接费用为2万元;

(3)采用实际利率法确认本期应分配的未实现融资收益;

(4)20×2年～20×3年B工厂销售C产品销售收入分别为2000万元和2800万元,依据合同规定,这两年A租赁公司可以取得B工厂的经营分享收入分别为100万元和140万元;

(5)20×3年12月31日,B工厂将该机械设备退还给A租赁公司。

[案例分析]A租赁公司的账务处理如下:

1.租赁开始日的财务处理

(1)计算租赁内含利率。根据租赁内含利率的定义,租赁内含利率是指租赁开始日,使最低租赁收款额的现值与未担保的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

最低租赁收款额=租金×期数+承租人担保余值+承租人行使优惠赎买权而支付的任何款项+第三方担保余值

案例中没有担保余值,因此1000000×PVIFA3,R+0=2650000+20000

1000000×PVIFA3,6%=1000000×2.6730=2673000(元)

1000000×PVIFA3,7%=1000000×2.6243=2624300(元)

(2673000-2670000)/(2673000-2624300)=(6%-R)/(6%-7%)

R=6.06%

即租赁内含利率为6.06%。

(2)计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益。

最低租赁收款额+未担保余值=(最低租赁付款额+第三方担保余值+承租人行使优惠赎买权而支付的任何款项)+未担保余值=[(各期租金之和+承租人担保余值+承租人行使优惠赎买权而支付的任何款项)+第三方担保余值]+未担保余值

最低租赁收款额=1000000×3+0=3000000(元)

最低租赁收款额的现值=1000000×PVIFA3,6.06%=2670000(元)

未实现融资收益=(最低租赁收款额+初始直接费用+未担保余值)-(最低租赁收款额的现值+初始直接费用+未担保余值的现值)=最低租赁收款额-最低租赁收款额的现值= 3000000-2670000=330000(元)

(3)判断租赁类型。案例中租赁期(3年)占租赁资产尚未可使用年限(5年)的60%;最低租赁收款额的现值大于租赁资产原账面价值的90%,即2385000万元(2650000×90%),因 此,B公司将该项租赁视为融资租赁。

(4)账务处理。20×1年1月1日,租出机械设备,发生初始直接费用:

借:长期应收款———应收融资租赁款　3000000

管理费用20000

贷:融资租赁资产　2650000

递延收益———未实现融资收益　350000

银行存款　20000

2.未实现融资收益分配的账务处理

计算租赁期内各租金收取其应分配的未实现融资收益(见表12-3)。

表12-3　未实现融资收益分配表
20×3年1月1日　单位:元

*表示该数据经过调整。

账务处理如下:

20×1年12月31日,收到第一期租金:

借:银行存款 1000000

贷:长期应收款———应收融资租赁款　1000000 20×1年1月～12月,每月确认融资收入时:

借:递延收益———未实现融资收益　13483.5(161802/12)

贷:主营业务收入———融资租赁收入　13483.5 20×2年12月31日,收到第二期租金:

借:银行存款1000000

贷:长期应收款———应收融资租赁款　1000000 20×2年1月～12月,每月确认融资收入时:

借:递延收益———未实现融资收益　9250.6(111007.2/12)

贷:主营业务收入———租赁收入　9250.6 20×3年12月31日,收到第三期租金:

借:银行存款1000000

贷:长期应收款———应收融资租赁款　1000000 20×3年1月～12月,每月确认融资收入时:

借:递延收益———未实现融资收益　4765.9(57190.8/12)

贷:主营业务收入———租赁收入　4765.9

3.或有租金的会计处理

20×2年12月31日,根据合同规定应向A公司收取经营分享收入1000000元:

借:应收账款———A公司　1000000

贷:租赁收入　1000000

20×3年12月31日,根据合同规定应向A公司收取经营分享收入1400000元:

借:应收账款———A公司　1400000

贷:租赁收入　1400000

4.租赁期届满时的会计处理

20×3年12月31日,将该机械设备从B工厂收回,作备查登记。

5.财务报告中的列示与披露(略)

二、经营租赁中出租人的会计处理

(一)账户设置

1.“固定资产”账户

核算租赁企业购入资产而未租出时的实际成本。此账户与一般企业会计中处理固定资产相同。

2.“经营租赁资产”账户

该账户核算企业以经营租赁方式租出资产的实际成本,包括资产的价款、运输费用和保险费等。当资产没有租出时,在租赁开始日之前,资产价值在“固定资产”账户下核算。

3.“应收经营租赁款”账户

该账户用于核算已计算出的尚未收回的租金(含利息)以及向承租人收取的手续费。本账户的借方登记按期计算的应收租金额,贷方登记按规定日期收取的租金额。

4.“经营租赁资产累计折旧”账户

该账户核算企业采用经营租赁方式租出资产应计提的折旧额。折旧发生时记入贷方,在资产最终报废清理时记入借方转销。期末余额在贷方,表明企业的经营性目的的资产折旧总额。

5.“主营业务收入———租金收入”明细科目

该科目用来核算专门从事租赁业务的企业进行经营租赁而取得的收入。当出租人向承租人收取利息和手续费时,记入该账户的贷方;借方表示结转到“本年利润”账户的租赁收入净额。其他企业进行租赁业务所取得的收入,在“其他业务收入”等科目中核算。

(二)出租人在经营租赁下的会计处理

1.经营租赁

在经营租赁下,与租赁资产所有权有关的风险和报酬并没有实质上转移给承租人,所以出租人对经营租赁的会计处理也就相应比较简单,主要是解决应收的租金与确认为当期收入之间关系以及经营租赁资产折旧的计提等问题。

在经营租赁下,租赁资产的所有权始终归出租人所有,因此出租人应当按资产的性质,将用作经营租赁的资产包括在资产负债表上的相关项目内。如果出租的资产属于固定资产,则 列在资产负债表固定资产项下,应采用出租人对类似应折旧资产通常所采用的折旧政策计提折旧;如果出租资产属于流动资产,则列在资产负债表相关的流动资产项下,采用合理的方法进行摊销。

出租人在经营租赁下收取的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入,如果其他方法更合理,也可以采用其他方法。比如可以根据租赁资产的使用量来确认租赁收益的方法。例如,出租一台起重机,根据起重机的工作小时来确认当期租赁收益就比按直线法确认更为合理。有时,出租人可能对经营租赁提供激励措施,如免租期、承担承租人某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下,应将租金总额在整个租赁期内,而不是在租赁期扣除免租期后的期间内按直线法或其他合理的方法进行分配,免租期内应确认租赁收入;在出租人承担了承租人的某些费用的情况下,应将该费用从租金总额中予以扣除,并将租金余额在租赁期内进行分配。

出租人发生的初始直接费用应当确认为当期费用,借记“管理费用”、“待摊费用”等科目,贷记“银行存款”等科目。

在经营租赁下,出租人对或有租金的处理与融资租赁下相同,即在实际发生时确认为当期收益。借记“银行存款”等科目,贷记“主营业务收入———经营租赁收益”、“其他业务收入”等科目。

2.会计处理

(1)购入资产时:

借:固定资产

贷:银行存款

(2)租出资产时:

借:经营租赁资产

贷:固定资产

(3)确认各期租金收入时:

借:应收经营租赁款

贷:主营业务收入———租金收入

(4)实际收到租金时:

借:银行存款

贷:应收经营租赁款

每期计提折旧时:

借:管理费用

贷:累计折旧———经营租赁资产累计折旧

期满后,收回资产时:

借:固定资产

贷:经营租赁资产

[案例12-11] 经营租赁中出租人的会计处理

某租赁公司出租给A公司一台大型采掘机,价值25 000元,经济使用年限为12年,残值为1250元。租赁合同规定,租期为4年,年租金为3000元,租金在6个月末时支付。设备每年日常维修费用为650元,为出租方承担。

每期应收租金额=3000/2=1500(元)每月应计租金额=1500/6=250(元)

每月应计提的折旧额=(25000-1250)/(12×12)=164.93(元)会计处理如下:

(1)当公司购入设备时:

借:固定资产

25000

贷:银行存款　25000

(2)出租给A公司时:

借:经营租赁资产———A公司　25000

贷:固定资产25000

(3)在4年的租赁期内,每月确认各期租金收入时(共48次):

借:应收经营租赁款———A公司　250

贷:主营业务收入———租金收入　250

(4)租赁公司实际收到A公司的租金时(共8次):

借:银行存款

1500

贷:应收经营租赁款———A公司　1500 (

5)租赁公司每期计提折旧时(共48次):

借:管理费用

164.93

贷:累计折旧———经营租赁资产累计折旧　164.93

(6)每年末进行维修时(共4次):

借:管理费用

650

贷:银行存款

650

(7)租赁期届满,收回出租的设备时:

借:固定资产

25000

贷:经营租赁资产　25000

本章小结

租赁会计是以货币为主要计量单位,全面、连续、系统、规范地反映和监督因租赁业务而产生的企业资产、权益、收入和费用变化情况的核算体系。租赁会计核算的内容,因企业的经营范围、业务的处理方法的区别而有所不同,因此就有不同的租赁会计的种类。

租赁会计规范主要包括美国的《财务会计准则第13号———租赁会计》(FAS13)、国际会计标准委员会的《国际会计准则第17号———租赁会计》(IAS17)及中国财政部发布的《企业会计准则———租赁》。

租赁会计所使用的一些基本术语包括:公允价值、使用年限、租赁期(租赁期限/还租期限)、租赁开始日、担保余值、未担保余值、最低租赁付款额、租赁投资总额、或有租金、未实现财务收益、履约成本、租赁的内含利率等。

融资租赁与经营租赁业务中承租人及出租人的会计处理是不一样的,因此,承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁两种,并设置不同的账户、采用不同的程序进行会计核算。

练习与思考

【名词解释】

租赁会计 租约 租赁期 租赁开始日 公允价值 担保余值 未担保余值

最低租赁付款额 最低租赁收款额 或有租金 未实现财务收益 履约成本

租赁的内含利率

【简答题】

1.简要说明主要的租赁会计规范。

2.租赁会计中如何确定租赁期?

3.融资租赁中,在租赁开始日承租人如何确认租赁业务?

【思考题】

请结合实际说明融资租赁与经营租赁业务中承租人及出租人的会计处理的不同之处。