如何正确核算应付职工薪酬？

1.账户设置

应付职工薪酬可按“工资”“职工福利”“社会保险费”“住房公积金”“工会经费”“职工教育经费”“非货币性福利”“累积带薪缺勤”“辞退福利”等进行明细核算。“应付职工薪酬”账户期末贷方余额，反映企业应付未付的职工薪酬。

2.职工薪酬确认的原则

企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况处理：

（1）应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。

（2）应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本。

（3）上述两项之外的其他职工薪酬，计入当期损益。

3.短期薪酬的核算

（1）货币性职工薪酬。

企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将实际发生的短期薪酬确认为负债，并计入当期损益，其他会计准则要求或允许计入资产成本的除外。

企业为职工交纳的医疗保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，以及按规定提取的工会经费和职工教育经费，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬金额，并确认相应负债，计入当期损益或相关资产成本。

国家规定了计提基础和计提比例的，应当按照国家规定的标准计提。没有规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计应付职工薪酬金额和应计入成本费用的薪酬金额。当期实际发生金额大于预计金额的，应当补提应付职工薪酬；当期实际发生金额小于预计金额的，应当冲回多提的应付职工薪酬。

【例9-8】20 ×8年4月30日，甲公司当月应发职工工资总额70 万元，其职工薪酬计提和结算情况如表9-1、表9-2所示。

表9－1　甲公司职工薪酬计提汇总　单位：元

表9－2　甲公司工资结算汇总　单位：元

根据以上数据，编制会计分录如下：

①计算分配职工薪酬。

②委托银行代发工资，并代扣个人“五险一金”、个人所得税和企业代垫的房租、水电费。

③向当地住房公积金管理中心和社保基金管理中心上交企业和个人负担的社会保险费和住房公积金。

（2）非货币性职工薪酬。

职工薪酬为非货币性薪酬的，应当按照公允价值计量，包括以自产产品或外购商品发放给职工的薪酬，将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用或租赁住房等资产供职工无偿使用，向职工提供企业支付了补贴的商品或服务。

①企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值和相关税费计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。其会计处理为：

a）决定发放非货币性福利时。

借：生产成本

管理费用

在建工程

研发支出等

贷：应付职工薪酬——非货币性福利

b）实际发放自产产品时，视同销售确认收入，同时结转自产产品成本。

借：应付职工薪酬——非货币性福利

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

借：主营业务成本

贷：库存商品

②企业以外购商品作为非货币性福利发放给职工的，应当按照该商品的公允价值和相关税费（不确认为收入）计入成本费用。其会计处理为：

a）决定发放非货币性福利时。

借：生产成本

管理费用

在建工程

研发支出等

贷：应付职工薪酬——非货币性福利

b）购买商品实际发放时。

借：应付职工薪酬——非货币性福利

贷：银行存款

【例9-9】A 公司为一家生产彩电的增值税一般纳税人企业，适用的增值税税率为13%，共有职工100 名。20 ×8年7月，公司以其生产的成本为5 000 元的液晶彩电和外购的每台不含税价格为500 元的电饭煲作为春节福利发放给公司职工。该型号液晶彩电的市场售价为每台7 000 元；外购的电饭煲取得了销售方增值税专用发票，增值税税率为13%。假定100 名职工中85 名为生产一线的职工，15 名为总部管理人员。

彩电的售价总额＝7 000 ×（85＋15）＝700 000（元）

彩电的增值税销项税额＝700 000 ×13%＝91 000（元）

公司决定以自产产品发放非货币性福利时，应作如下账务处理：

以自产产品实际发放非货币性福利时，应作如下账务处理：

电饭煲的售价金额＝500 ×（85＋15）＝50 000（元）

电饭煲的增值税进项税额＝50 000 ×13%＝6 500（元）

公司决定发放非货币性福利时，应作如下账务处理：

购买电饭煲时，公司应作如下账务处理：

③企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用或租赁住房等资产供员工无偿使用。企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将该住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬。难以认定受益对象的非货币性职工薪酬，直接计入当期损益，并确认应付职工薪酬。其会计处理为：

借：生产成本

管理费用

在建工程等

贷：应付职工薪酬——非货币性福利

借：应付职工薪酬——非货币性福利

贷：累计折旧

银行存款、其他应付款等

【例9-10】某公司为总部各部门经理级别以上职工提供汽车免费使用，同时为副总裁以上高级管理人员每人租赁一套住房。该公司总部共有部门经理以上职工25 名，每人提供一辆桑塔纳汽车免费使用，假定每辆桑塔纳汽车每月计提折旧500 元；该公司共有副总裁以上高级管理人员5 名，公司为其每人租赁一套面积为100 平方米带有家具和电器的公寓，月租金为每套4 000 元。

该公司每月应作如下账务处理：

④向职工提供企业支付了补贴的商品或服务。

企业有时以低于企业取得资产或服务成本的价格向职工提供资产或服务，比如以低于成本的价格向职工出售住房、以低于企业支付的价格向职工提供医疗保健服务。以提供包含补贴的住房为例，企业在出售住房等资产时，应当将出售价款与成本的差额（即相当于企业补贴的金额）分别情况处理：

a）如果出售住房的合同或协议中规定了职工在购得住房后至少应当提供服务的年限，企业应当将该项差额作为长期待摊费用处理，并在合同或协议规定的服务年限内平均摊销，根据受益对象分别计入相关资产成本或当期损益。

出售时，

借：固定资产清理

贷：固定资产

借：银行存款

长期待摊费用

贷：固定资产清理

每期摊销时，

借：管理费用等

贷：应付职工薪酬

借：应付职工薪酬

贷：长期待摊费用(www.xing528.com)

【例9-11】20 ×8年12月1日，乙公司（非房地产企业）购买了100 套全新的商品房拟以优惠价格向职工出售。该公司共有100 名职工，其中60 名为直接生产人员，40 名为公司总部管理人员。乙公司拟向直接生产人员出售的住房平均每套购买价为1 500 000 元，向职工出售的价格为每套1 000 000 元；拟向管理人员出售的住房平均每套购买价为2 000 000 元，向职工出售的价格为每套1 500 000 元。假定该100 名职工均在20 ×8年12月31日购买了公司出售的住房，同时办理了房屋的产权过户手续。售房协议规定，职工在取得住房后必须在公司服务满5年。不考虑相关税费。其会计处理如下：

公司20 ×8年12月31日出售住房时，

【例9-12】20 ×8年12月20日，甲房地产开发企业与10 名高级管理人员分别签订商品房销售合同。合同约定，甲公司将自行开发的10 套房屋以每套600 000 元的优惠价格销售给10 名高级管理人员；高级管理人员自取得房屋所有权后必须在甲公司工作5年，如果在工作未满5年的情况下离职，需根据服务期限补交款项。20 ×8年12月25日，甲公司收到10 名高级管理人员支付的款项6 000 000 元。20 ×8年12月31日，甲公司与10 名高级管理人员办理完毕上述房屋的产权过户手续。上述房屋成本为每套500 000 元，市场价格为每套800 000 元。其会计处理为：

b）如果出售住房的合同或协议中未规定职工在购得住房后必须服务的年限，企业应当将该项差额直接计入出售住房当期损益。因为在这种情况下，该项差额相当于是对职工过去提供服务成本的一种补偿，不以职工的未来服务为前提。因此，应当立即确认为当期损益。

【例9-13】沿用【例9-12】资料，若高级管理人员自取得房屋所有权后没有规定在甲公司工作年限。则其会计处理如下：

4.带薪缺勤的核算

带薪缺勤分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤。

（1）累积带薪缺勤，指带薪缺勤权利可以结转下期的带薪缺勤，即本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用。

企业应当在职工提供服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。

（2）非累积带薪缺勤，指带薪缺勤权利不能结转下期的带薪缺勤，即本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付。

企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬。

根据我国劳动法规定，国家实行带薪年休假制度，劳动者在法定休假日和婚丧假期间以及依法参加社会活动期间，用人单位应当依法支付工资。因此，我国企业职工休婚假、产假、丧假、探亲假、病假期间的工资通常属于非累积带薪缺勤。由于职工提供的服务本身不能增加其能够享受的福利金额，企业应当在职工缺勤时确认负债和相关资产成本或当期损益。实务中，我国企业一般是在缺勤期间计提应付职工薪酬时一并处理，即借记“生产成本”等，贷记“应付职工薪酬（工资）”。

【例9-14】丁公司共有1 000 名职工，该公司实行累积带薪缺勤制度。该制度规定，每个职工每年可享受5 个工作日带薪病假，未使用的病假只能向后结转一个日历年度，超过1年未使用的权利作废，不能在职工离开公司时获得现金支付；职工休病假是以后进先出为基础，即首先从当年可享受的权利中扣除，再从上年结转的带薪病假余额中扣除；职工离开公司时，公司对职工未使用的累积带薪病假不支付现金。

20 ×8年12月31日，每个职工当年平均未使用带薪病假为2 天。根据过去的经验并预期该经验将继续适用，丁公司预计20 ×9年有950 名职工将享受不超过5 天的带薪病假，剩余50名职工每人将平均享受6 天半病假，假定这50 名职工全部为总部各部门经理，该公司平均每名职工每个工作日工资为300 元。

分析：丁公司在20 ×8年12月31日应当预计由于职工累积未使用的带薪病假权利而导致的预期支付的追加金额，即相当于75 天[（50 ×1.5）天]的病假工资22 500 元[（75 ×300）元]，并进行如下账务处理：

假定20 ×9年12月31日，上述50 名部门经理中有40 名享受了6 天半病假，并随同正常工资以银行存款支付。另有10 名只享受了5 天病假，由于该公司的带薪缺勤制度规定，未使用的权利只能结转一年，超过1年未使用的权利将作废。20 ×9年，丁公司应进行如下账务处理：

【例9-15】沿用【例9-14】资料，所不同的是，该公司的带薪缺勤制度规定，职工累积未使用的带薪缺勤权利可以无限期结转，且可以于职工离开企业时以现金支付。丁公司1 000名职工中，50 名为总部各部门经理，100 名为总部各部门职员，800 名为直接生产工人，50 名工人正在建造一幢自用办公楼。

分析：丁公司在20 ×8年12月31日应当预计由于职工累积未使用的带薪病假权利而导致的全部金额，即相当于2 000 天[（1 000 ×2）天]的病假工资600 000 元[（2 000 ×300）元]，并进行如下账务处理：

【例9-16】甲公司从20 ×8年1月1日起实行累积带薪缺勤制度，制度规定，该公司每名职工每年有权享受12 个工作日的带薪休假，休假权利可以向后结转2 个日历年度。在第2年年末，公司将对职工未使用的带薪休假权利支付现金。假定该公司每名职工平均每月工资2 000元，每名职工每月工作日为20 个，每个工作日平均工资为100 元。以公司一名直接参与生产的职工为例。

①假定20 ×8年1月，该名职工没有休假。公司应当在职工为其提供服务的当月，累积相当于1 个工作日工资的带薪休假义务，并进行如下账务处理：

②假定20 ×8年2月，该名职工休了1 天假。公司应当在职工为其提供服务的当月，累积相当于1 个工作日工资的带薪休假义务，反映职工使用累积权利的情况，并进行如下账务处理：

上述第1 笔会计分录反映的是公司因职工提供服务而应付的工资和累积的带薪休假权利，第2 笔分录反映的是该名职工使用上期累积的带薪休假权利。

③假定第2年年末（20 ×9年12月31日），该名职工有5 个工作日未使用的带薪休假，公司以银行存款支付了未使用的带薪休假。

5.利润分享计划的核算

利润分享计划同时满足下列条件的，企业应当确认相关的应付职工薪酬：

（1）企业因过去事项导致现在具有支付职工薪酬的法定义务或推定义务。

（2）因利润分享计划所产生的应付职工薪酬义务金额能够可靠估计。属于下列三种情形之一的，视为义务金额能够可靠估计：

①在财务报告批准报出之前企业已确定应支付的薪酬金额。

②该短期利润分享计划的正式条款中包括确定薪酬金额的方式。

③过去的惯例为企业确定推定义务金额提供了明显证据。

职工只有在企业工作一段特定期间才能分享利润的，企业在计量利润分享计划产生的应付职工薪酬时，应当反映职工因离职而无法享受利润分享计划福利的可能性。

如果企业在职工为其提供相关服务的年度报告期间结束后12 个月内，不需要全部支付利润分享计划产生的应付职工薪酬，该利润分享计划应当适用本准则其他长期职工福利的有关规定。

【例9-17】甲公司实行利润分享计划，约定该公司高级管理人员按照当年税前利润的1%领取奖金报酬。该公司20 ×8年度税前利润为180 000 000 元。

6.离职后福利的核算

（1）离职后福利计划的定义。

离职后福利计划，是指企业与职工就离职后福利达成的协议，或者企业为向职工提供离职后福利制定的规章或办法等。企业应当将离职后福利计划分为设定提存计划和设定受益计划。其中，设定提存计划是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划；设定受益计划是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。

（2）设定提存计划的会计处理。

企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将根据设定提存计划（例如为职工交纳的养老、失业保险费）计算的应缴存金额确认为负债，并计入当期损益或相关资产成本。

根据设定提存计划，预期不会在职工提供相关服务的年度报告期结束后12 个月内支付全部应缴存金额的，企业应当按照规定的折现率，将全部应缴存金额以折现后的金额计量应付职工薪酬，账务处理为：

（3）设定受益计划的会计处理。

①根据预期累计福利单位法，采用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量和财务变量等做出估计，计量设定受益计划所产生的义务，并确定相关义务的归属期间。企业应当按照规定的折现率将设定受益计划所产生的义务予以折现，以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本。

【提示1】统计假设主要包括死亡率、职工离职率以及职工寿命等；财务假设主要包括折现率、未来的工资水平以及年金基金的投资回报率等。

【提示2】设定受益计划的实施在实务中，需要精算师参与，精算师的主要任务是在当前环境下依据一定假设对每位职工的年金价值进行合理的精算，并采用专门的方法[通常有应计退休金估价法（PUC）、累计收益法（ABM）和等额缴费法（LCM）三种]，确定每期应为职工缴费的金额。而会计人员的主要任务则是根据精算师精算的结果计算确定企业每期的年金费用水平，并进行相关的确认和列报。

【提示3】折现率。离职后福利可能在数十年后支付，应该折现，折现率可选择同期限国债利率或高质量公司债券的市场收益率。

②设定受益计划存在资产的，企业应当将设定受益计划义务现值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余，确认为一项设定受益计划净负债或净资产。

设定受益计划存在盈余的，企业应当以设定受益计划的盈余和资产上限两项的孰低者计量设定受益计划净资产。其中，资产上限是指企业可从设定受益计划退款或减少未来对设定受益计划缴存资金而获得的经济利益的现值。

③根据设定受益计划产生的职工薪酬成本，确定应当计入当期损益的金额。

④根据设定受益计划产生的职工薪酬成本、重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动，确定应当计入其他综合收益的金额（以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益）。

【提示】设定受益计划产生的职工薪酬成本、费用计入当期损益或资产成本。

7.辞退福利（解除劳动关系补偿）的核算

职工薪酬准则规定的辞退福利包括两方面的内容：一是在职工劳动合同尚未到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿。二是在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿。职工有权利选择继续在职或接受补偿离职。

（1）企业向职工提供辞退福利的，应当在下列两者孰早日确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入当期损益：

①企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时。

②企业确认与涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时。

（2）企业应当按照辞退计划条款的规定，合理预计并确认辞退福利产生的应付职工薪酬。辞退福利预期在其确认的年度报告期结束后12 个月内完全支付的，应当适用短期薪酬的相关规定；辞退福利预期在年度报告期结束后12 个月内不能完全支付的，应当适用会计准则关于其他长期职工福利的有关规定。实质性辞退工作在一年内实施完毕、但补偿款项超过一年支付的辞退计划，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量计入当期管理费用的辞退福利金额，该项金额与实际应支付的辞退福利款项之间的差额，作为未确认融资费用，在以后各期实际支付辞退福利款项时，计入财务费用。应付辞退福利金额与其折现后金额相差不大的，也可以不予折现。

①一年内支付的，不考虑折现，在确认因辞退福利产生的负债时。

②一年后支付的，应考虑折现。

a）确认因辞退福利产生的预计负债时。

b）各期支付辞退福利款项时。

借：应付职工薪酬——辞退福利

贷：银行存款

同时摊销折现差额时，

借：财务费用

贷：未确认融资费用

【提示】每期应摊销的折现差额＝（应付职工薪酬期初余额- 未确认融资费用期初余额）×实际利率。

8.其他长期职工福利的核算

（1）企业向职工提供的其他长期职工福利，符合设定提存计划条件的，应当按照关于设定提存计划的有关规定进行处理。

（2）企业应当按照关于设定受益计划的有关规定，确认和计量其他长期职工福利净负债或净资产。在报告期末，企业应当将其他长期职工福利产生的职工薪酬成本确认为下列组成部分：

①服务成本。

②其他长期职工福利净负债或净资产的利息净额。

③重新计量其他长期职工福利净负债或净资产所产生的变动。

为简化相关会计处理，上述项目的总净额应计入当期损益或相关资产成本。

（3）长期残疾福利水平取决于职工提供服务期间长短的，企业应当在职工提供服务的期间确认应付长期残疾福利义务，计量时应当考虑长期残疾福利支付的可能性和预期支付的期限；长期残疾福利与职工提供服务期间长短无关的，企业应当在导致职工长期残疾的事件发生的当期确认应付长期残疾福利义务。