责任中心：经济责任与责任会计

（一）责任中心概述

责任中心是指具有一定的管理权限，并承担相应经济责任的企业内部责任单位，是一个责权利结合的实体。建立责任中心、编制和执行责任预算、考核和监控责任预算的执行情况是企业实行财务控制的一种有效手段。从责任中心的概念来看，责任中心主要具有以下一些特征：

（1）它是一个责权利相结合的实体。每个责任中心都必须对一定的财务指标承担完全责任，同时还被赋予与该责任范围对应、大小相等的相关权利，并制定相应的业绩考核标准和利益分配标准。

（2）具有承担经济责任的条件。责任中心具有履行经济责任的行为能力，也具有承担经济责任后果的相应能力。

（3）责任和权力皆可控。即每个责任中心只能对其责权范围内的可控成本、收入、利润和投资负责，在企业的预算和业绩考核中也应包括他们能控制的项目。

（4）具有相对独立的经营活动和财务收支活动。这表明责任中心是确定经济责任的客观对象。

（5）便于进行责任会计核算。责任中心不仅要划清责任，而且还要便于进行责任会计核算。划分责任是前提，单独核算是保证。只有满足了这两个条件，企业内部单位才有成为责任中心的可能性。

总之，凡是可以划清管理范围，明确经济责任，能够单独进行业绩考核的内部单位，无论大小皆可成为责任中心。责任中心按其责任权限范围及业务活动的特点不同，可划分为成本中心、利润中心和投资中心三类。

（二）成本中心

1.成本中心的含义。成本中心或称费用中心是其责任者只对成本或费用负责的责任中心，它不会形成可以用货币计量的收入，因而不对收入、利润或投资负责。成本中心一般包括企业负责产品生产的生产部门、劳务提供部门或给予一定费用指标的企业管理科室等。

一般来说，成本中心设置的范围最广。企业内部只要有成本费用发生的地方，需要对成本负责并能对成本实施控制的责任单位，都可以建立成本中心。在工业企业，上至工厂一级，下至车间、工段、班组，甚至个人都有可能成为成本中心。成本中心的规模不一，可以根据管理上的需要进行调控，各个较小的成本中心可以按其内在联系共同组成一个较大的成本中心，多个较大的成本中心可以根据不同层次或不同规模组成一个更大的成本中心，从而在企业形成逐级控制、层层负责的成本中心体系。规模不一和层次不同的成本中心，其控制和考核的内容也不尽相同。

2.成本中心的特点。（1）只考评成本费用而不考评收益。一般而言，成本中心没有经营权和销售权，其工作成果不会形成可以用货币计量的收入。（2）只对可控成本承担责任。可控成本是成本中心能够事先知道发生、能够计量的成本；成本中心可以通过自身的行为调节，并能将控制责任分解落实，进行考核评价。（3）只对责任成本进行考核控制。责任中心当期发生的各项可控成本之和，即是该中心的责任成本。对成本中心的工作业绩进行控制和考核，主要是通过责任中心发生的责任成本与其责任成本预算进行比较实现的。

注意：①成本的可控性总是与特定的责任中心相关，同时与责任中心所处的管理层级的高低、管理权限及控制范围的大小都有直接的关系。如原材料的成本，对于采购部门而言是可控的，而对于生产车间而言，则是不可控的。②成本的可控性要考虑成本发生的时间范围。一般来讲，许多成本在消耗或支付的当期是可控的，一旦开始消耗或已经支付时，则不再可控。如折旧费、租赁费等，在购置设备或签订租约时是可控的，而使用设备或执行租约时，就不可控了。

3.成本中心的类型。成本中心按其成本费用发生额与业务量的关系可分为技术性成本中心和酌量性成本中心。技术性成本中心是指成本费用的发生额与业务量之间存在一定数量的依存关系，即通过技术分析可以相对可靠地估算其成本费用，如产品生产过程中发生的直接材料、直接人工、间接制造费用等。技术性成本在投入量与产出量之间有着密切联系，可以通过弹性预算予以控制。

酌量性成本中心是指成本费用的发生额与业务量之间不存在明确的或不具有一定的数量依存关系，即该成本中心成本费用是否发生以及发生数额的多少是由管理人员的决策所决定的，主要包括各种管理费用和某些间接成本项目，如研究开发费用、广告宣传费用、职工培训费等。酌量性成本在投入量与产出量之间没有直接关系，其控制应着重于预算总额的审批。

4.成本中心的考核指标。成本中心的考核指标主要采用相对指标和比较指标，包括成本节约额和成本节约率，其计算公式如下：

预算成本节约额=实际产量预算责任成本－实际责任成本

预算成本节约率=预算成本节约额/实际产量预算责任成本

（三）利润中心

1.利润中心的含义。利润中心是对利润负责的责任中心。由于利润等于收入减成本和费用，所以利润中心不但要对成本、费用负责，还要对收入、利润承担责任。这类责任中心往往处于企业中较高的层次，如分公司、分厂、分店等具有独立的收入来源或有独立经营权的部门。

2.利润中心的类型。利润中心按其销售产品的范围分为自然利润中心和人为利润中心。

（1）自然利润中心。自然利润中心是指直接对外销售产品或提供劳务取得实际收入、给企业带来利润的利润中心。这类利润中心一般是企业内部独立单位，具有材料采购权、生产决策权、价格制定权、产品销售权，有很大的独立性，如分公司、分厂等。它可以直接与外部市场发生业务上的联系，销售其最终产品和半成品或提供劳务，既有收入，又有成本，可以计算利润，将其完成的利润和责任预算中的预计利润进行对比，评价和考核其工作业绩。

（2）人为利润中心。人为利润中心是指只对企业内部责任单位提供产品或劳务而取得内部销售收入、实现内部利润的责任中心。这类利润中心的产品主要在本企业内转移，一般不与外部市场发生业务上联系，它们只有少量对外销售，或者全部对外销售均由企业专设的销售机构完成，如各生产车间、运输队等。由于人为的利润中心能够为成本中心提供产品或劳务而规定了一个适当的内部转移价格，使这些成本中心可以“取得”收入进而评价其收益，因此，大多数成本中心总能转化为人为的利润中心。

3.利润中心的考核指标。通常情况下，利润中心采用利润作为业绩考核指标，分为边际贡献、可控边际贡献和部门边际贡献。相关公式为：

边际贡献=销售收入总额－变动成本总额

可控边际贡献=边际贡献－该中心负责人可控固定成本

部门边际贡献=可控边际贡献－该中心负责人不可控固定成本

其中：

（1）边际贡献是将收入减去随生产能力的使用而变化的成本，反映该利润中心的盈利能力，但它对业绩评价没有太大的作用。

（2）可控边际贡献也称部门经理边际贡献，它衡量了部门经理有效运用其控制下的资源的能力，是评价利润中心管理者业绩的理想指标。但是该指标一个很大的局限就是，难以区分可控和不可控的与生产能力相关的成本。如果该中心有权处置固定资产，那么相关的折旧费是可控成本；反之，相关的折旧费就是不可控成本。可控边际贡献忽略了应追溯但又不可控的生产能力成本，不能全面反映该利润中心对整个公司所做的经济贡献。

（3）部门边际贡献，又称部门毛利，它扣除了利润中心管理者不可控的间接成本，因为对于公司最高层来说，所有成本都是可控的。部门边际贡献反映了部门为企业利润和弥补与生产能力有关的成本所做的贡献，它更多地用于评价部门业绩而不是利润中心管理者的业绩。

（四）投资中心

1.投资中心的含义。

投资中心是指既要对成本、收入和利润负责，又要对投资效果负责的责任中心，它是比利润中心更高层次的责任中心。投资中心是企业中最高层次的经营管理责任单位，是最高层次的责任中心，它拥有最大的决策权，也承担最大的责任。如大型集团所属的子公司、分公司、事业部往往都是投资中心。(www.xing528.com)

2.投资中心的特点。

（1）投资中心一般是独立法人。在组织形式上，成本中心不是独立法人，利润中心可以是也可以不是独立法人。

（2）投资中心是企业内部最高层次的责任中心，它可以包含有需要设立利润中心的生产部门或单位。

（3）投资中心一般直接向企业最高级的总经理或董事会负责。

3.投资中心的考核指标。

投资中心主要考核能集中反映利润与投资额之间关系的指标，包括投资利润率和剩余收益。

（1）投资利润率。投资利润率又称投资收益率，是指投资中心所获得的利润与投资额之间的比率，其计算公式为：

投资利润率=营业利润/平均营业资产

其中：营业利润是指息税前利润。

平均营业资产=（期初营业资产+期末营业资产）/2

投资利润率指标的优点有：①能反映投资中心的综合盈利能力；②该指标是相对数指标，剔除了因投资额不同而导致的利润差异的不可比因素，具有横向可比性，有利于判断各投资中心经营业绩的优劣；③该指标也可作为选择投资机会的依据，有利于优化资源配置。

投资利润率指标的不足在于缺乏全局观念。当一个投资项目的投资报酬率低于该投资中心的报酬率而又高于整个企业的投资报酬率时，虽然企业希望接受这个项目，但该投资中心可能会拒绝采用；反之，当一个投资项目的投资报酬率高于该投资中心的报酬率而低于整个企业的投资报酬率时，投资中心也可能只考虑自身的利益进行投资，从而损害企业整体利益。因此，从引导部门经理采取与企业总体利益一致的决策来看，投资报酬率并不是一个很好的指标。

（2）剩余收益。为了克服由于使用投资报酬率等指标衡量部门业绩带来的次优选择问题，许多企业采用绝对数指标来实现利润与投资之间的联系，这个指标就是剩余收益。剩余收益是指投资中心的营业收益扣减营业资产按要求的最低报酬率计算的收益额之后的余额。其计算公式为：

剩余收益=营业利润－（平均营业资产×最低投资报酬率）

公式中的最低投资报酬率是根据资本成本来确定的，通常可以采用企业整体的最低期望投资报酬率，也可以是企业为该投资中心单独规定的最低投资报酬率。

剩余收益指标的优点在于：①可以全面评价与考核投资中心的业绩，因为减少投资或降低资产占用同样可以达到增加剩余收益的目的；②避免个别投资中心单纯追求投资利润率而放弃一些有利可图的投资项目，使个别投资中心的利益与整个企业的利益统一起来，避免本位主义。

该指标的缺点在于它是绝对数指标，不便于不同部门之间的比较。规模大的部门容易获得较大的剩余收益，但其投资报酬率并不一定高。这里又体现出引导决策与评价业绩之间的矛盾。因此，企业在采用该指标时，事先应建立与各部门结构相适应的剩余收益预算，然后通过与预算的对比来评价部门业绩。

（五）内部转移价格

1.内部转移价格的含义。

内部转移价格是指有利益关系的各企业之间、企业集团或公司内部各责任中心之间进行内部结算、内部责任成本结转和内部利益计量时所使用的计价标准。内部转移价格一般由进货价格、流通费用和利润构成。其特点是，只反映企业集团或公司内部各责任中心之间的经济联系，一般不直接与消费者发生联系，不作为各种差价、比价的依据和计算基础。采用内部转移价格进行内部结算，可以在企业内部引进市场机制，营造种市场氛围，使企业内部的各个责任中心处于类似市场交易环境中，促进各责任中心的成本核算和经营管理的不断改善。

2.内部转移价格的类型。

（1）市场定价。市场定价是指内部转移价格直接采用产品或劳务客观的企业外部的市场价格。市场价格的优点在于价格比较客观，对买卖双方都比较合理，同时也将竞争机制引入企业内部，促使各责任中心相互竞争、讨价还价，使各责任中心在利益机制的驱动下，改善经营管理，降低成本，扩大利润；市场价格还能适应责任会计的要求。一般而言，市场价格是制定内部转移价格的最好依据。当然，市场价格也存在着一定的局限，主要问题在于有些内部转移的中间产品，往往具有一定的独特性，不存在相应的市场价格，从而对市场价格的适用范围构成限制。

（2）成本定价。成本定价是指内部转移价格以产品或劳务的成本为基础而制定的。由于成本内容的范围不同，按成本制定的内部转移价格也不同，其中用途较为广泛的成本转移价格有三种：

①标准成本价格，即以企业的产品或劳务标准成本作为各责任中心之间的转移价格。标准成本价格的优点是，可以避免供应方成本时高时低对使用方的影响，有利于调动供需双方降低成本的积极性，适用于成本中心产品的转移。

②标准成本加成价格，即在标准成本价格基础上加计一定的合理利润作为各责任中心之间的转移价格。此价格能够分清相关责任中心的责任，充分调动卖方的积极性，并促使双方降低成本。缺点则在于确定利润加成时，往往存在一定的主观性。

③标准变动成本价格，它是以企业的产品或劳务的标准变动成本作为各责任中心之间的转移价格。其优点主要是符合成本习性，能够明确揭示成本与产量的关系，便于对特殊定价决策。不足之处则在于容易忽视固定成本，不能反映劳动生产率变化对固定成本的影响。

上述以成本为基础的内部转移价格采取的成本不是企业的实际成本而是标准成本，主要是为了避免把供应方经营管理中的低效率和浪费转嫁给使用方。这种方法应用简单，以现成的数据为基础，但标准成本的制定会有偏差，不能促进企业控制生产成本，容易忽视竞争性的供需关系。

（3）协商定价。协商定价也称议价，是指企业内部各责任中心通过协商所确定的内部转移价格，它是介于市场定价和成本定价之间的一种定价模式。

协商价格是以外部市场价格为起点，参考独立企业之间或企业与无关联的第三方之间发生类似交易时的价格，共同协商确定一个双方都愿意接受的价格作为内部转移价格。协商价格在各部门中心独立自主制定价格的基础上，充分考虑了企业的整体利益和供需双方的利益。

这种定价也存在一定的局限性。首先，协商定价可能会耗费大量的人力、物力和时间；其次，转移价格可能会受双方的讨价还价能力的影响而有失公允；最后，当双方陷入谈判僵局时，还需企业高层介入，使企业分权的初衷无法实现，同时也不利于发挥激励责任中心的作用。

（4）双重定价。双重定价是买卖双方分别采用不同的内部转移价格作为计价基础。采用双重价格的理由在于：内部转移价格主要是为了企业内部各责任中心的经营业绩进行评价与考核，因此买卖双方所采用的计价基础不需要完全一致，可分别采取对本中心最有利的计价依据。

双重价格有两种具体的形式：①双重市场价格，即当某种产品或劳务在市场上出现几种不同的价格时，卖方可采用最高市场价格，买方可采用最低市场价格；②双重转移价格，即卖方以市场价格或协议价格为计价基础，买方以卖方的单位变动成本作为定价的依据。

双重价格在实施时，可能会造成各责任中心的利润之和大于企业的实际利润，因而需进行一系列的会计调整，才能计算出真实利润。另外，双重价格不利于激励各责任中心控制成本的积极性，因此在实践中该方法并未得到普遍采用。