审计证据的特点与识别

注册会计师应当保持职业怀疑态度，运用职业判断，评价审计证据的充分性和适当性。

7.1.2.1　审计证据的充分性

审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。例如，对某个审计项目实施某一选定的审计程序，从200个样本中获得的证据要比从100个样本中获得的证据更充分。

注册会计师需要获取的审计证据的数量受错报风险的影响。错报风险越大，需要的审计证据可能越多。具体来说，在可接受的审计风险水平一定的情况下，重大错报风险越大，注册会计师就应实施越多的测试工作，将检查风险降至可接受水平，以将审计风险控制在可接受的低水平范围内。为保证审计证据的效率性，审计人员通常会尽力用最少的证据来支持自己的审计结论。审计人员判断审计证据是否充分时，应考虑以下几个因素:

1.审计风险

审计风险是指审计人员对重要错报、漏报的会计报表仍发表无保留意见的可能性。影响审计风险的因素很多，在谈到审计证据的充分性时，应主要考虑所审计项目的性质、企业内部控制的强弱、业务经营性质、管理当局的可信赖程度、企业财务状况、与事务所的合作态度等几个因素。一般来说，所审计项目的性质越复杂、越特殊，企业的内部控制制度越弱，经济业务越复杂，管理当局的可信赖程度越差，财务状况不佳，与事务所的合作态度越不好，审计风险就越大，审计中就应收集更多的审计证据，以保证审计质量；反之，则可以相应地减少一些审计证据。

2.具体审计项目的重要程度

越是重要的审计项目，审计人员就越需要获取充分的审计证据，以支持其审计结论或意见；否则，一旦出现判断错误，就会影响审计人员对其审计整体的判断。相反地，对于不太重要的审计项目，即使出现判断上的偏差，也不会导致整体判断失误，故对该项目，审计人员可减少审计证据的数量。

3.审计人员的经验

丰富的审计经验，可以使审计人员从比较少的审计证据中判断出被审计事项是否存在错误或舞弊行为。相对来说，此时就可减少对审计证据数量的依赖程度。当被审计人员缺乏审计经验时，少量的审计证据就不一定能使其发现是否存在错误或舞弊行为，因此应增加审计证据的数量。

4.审计过程中是否发现错误或舞弊

一旦审计过程中发现了被审计事项存在错误或舞弊的行为，则被审计单位整体会计报表存在问题的可能性就增加，因此，审计人员就需要增加审计证据的数量，以确保能做出合理的审计结论，形成恰当的审计意见。

5.审计证据的类型与获取途径

如果大多数审计证据都是从独立于被审计单位的第三者索取的，而且这些审计证据本身不是伪造的，则审计证据的质量就较高，此时审计人员所需获取的审计证据的数量就可减少；反之，审计证据的数量就应增加。

7.1.2.2　审计证据的适当性

审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。相关性和可靠性是审计证据适当性的核心内容，只有相关且可靠的审计证据才是高质量的。(www.xing528.com)

1.审计证据的相关性

审计证据要有证明力，必须与注册会计师的审计目标相关。例如，注册会计师在审计过程中怀疑被审计单位发出存货却没有给顾客开票，需要确认销售是否完整。注册会计师应当从发货单中选取样本，追查与每张发货单相应的销售发票副本，以确定是否每张发货单均已开具发票。如果注册会计师从销售发票副本中选取样本，并追查至与每张发票相应的发货单，由此所获得的证据与完整性目标就不相关。

审计证据是否相关必须结合具体审计目标来考虑。在确定审计证据的相关性时，注册会计师应当考虑以下内容:

(1)特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。例如，检查期后应收账款收回的记录和文件可以提供有关存货和计价的审计证据，但是不一定与期末截止是否适当相关。

(2)针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。例如，注册会计师可以分析应收账款的账龄和应收账款的期后收款情况，以获取与坏账准备计价有关的审计证据。

(3)只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。例如，有关存货实物存在的审计证据并不能够替代与存货计价相关的审计证据。

2.审计证据的可靠性

审计证据的可靠性是指证据的可信程度。例如，注册会计师亲自检查存货所获得的证据，就比被审计单位管理层提供给注册会计师的存货数据更可靠。

审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。注册会计师在判断审计证据的可靠性时，通常会考虑下列原则:

(1)从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。从外部独立来源获取的审计证据由完全独立于被审计单位以外的机构或人士编制并提供，未经被审计单位有关职员之手，从而减少了伪造、更改凭证或业务记录的可能性，因而其证明力最强。此类证据如银行询证函回函、应收账款询证函回函、保险公司等机构出具的证明等。相反，从其他来源获取的审计证据，由于证据提供者与被审计单位存在经济或行政关系等原因，其可靠性应受到质疑。此类证据如被审计单位内部的会计记录、会议记录等。

(2)内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。如果被审计单位有着健全的内部控制且在日常管理中得到一贯的执行，会计记录的可信赖程度将会增加。如果被审计单位的内部控制薄弱，甚至不存在任何内部控制，被审计单位内部凭证记录的可靠性就大为降低。例如，如果与销售业务相关的内部控制有效，注册会计师就能从销售发票和发货单中取得比内部控制不健全时更加可靠的审计证据。

(3)直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。例如，注册会计师观察某项控制的运行得到的证据比询问被审计单位某项内部控制的运行得到的证据更可靠。间接获取的证据有被涂改及伪造的可能性，从而降低了可信赖程度。推论得出的审计证据，其主观性较强，人为因素较多，可信赖程度也受到影响。

(4)以文件、记录形式(纸质、电子或其他介质)存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。例如，会议的同步书面记录比对讨论事项事后的口头表述更可靠。口头证据本身并不足以证明事实的真相，仅仅提供一些重要线索，为进一步调查确认所用。如注册会计师在对应收账款进行账龄分析后，可以向应收账款负责人询问逾期应收账款收回的可能性。如果该负责人的意见与注册会计师自行估计的坏账损失基本一致，则这一口头证据就可成为证实注册会计师对有关坏账损失的判断的重要证据。但在一般情况下，口头证据往往需要得到其他相应证据的支持。

(5)从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。注册会计师可审查原件是否有被涂改或伪造的迹象，排除伪证，提高证据的可信赖程度。而传真件或复印件容易是变造或伪造的结果，可靠性较低。

注册会计师在按照上述原则评价审计证据的可靠性时，还应当注意可能出现的重要例外情况。例如，审计证据虽是从独立的外部来源获得，但如果该证据是由不知情者或不具备资格者提供，审计证据也可能是不可靠的。同样，如果注册会计师不具备评价证据的专业能力，那么即使是直接获取的证据，也可能不可靠。