西方发达国家的创新税收激励政策

1.美国创新税收激励政策

为了促进企业创新活动，提升国际竞争力，美国从20世纪80年代开始实施了一系列创新税收激励政策。1981年，里根政府通过《经济复兴税收法》（Economic Recovery Tax Act），首次确立了研发税收抵免政策。由于是临时性立法，该项政策一直处于延长和修订的过程中（共经历14次延长和5次主要修订），各界政府也会出台法案对政策内容进行调整。1986年颁布的《税收改革法》（Tax Reform Act）将税收抵免的幅度降为现行的20%，1988年通过的《技术与多种收入法》（Technical and Miscellaneous Revenue Act）改变了研发投入基准值的计算方法，把以过去3年平均值的浮动基准值改为1984—1988年平均值的固定基准值。克林顿政府曾于1996年在《小企业就业保护法》（Small Business Job Protection Act）中提出递增抵免法（Alternative Incremental Research Credit，AIRC），但该种方法现已无效。布什政府2006年通过《税收抵免及医疗保健法》（Tax Relief and Health Care Act）引入的选择性简化抵免（Alternative Simplified Credit，ASC）沿用至今，2008年颁布的《经济稳定紧急法》（Emergency Economic Stabilization Act）则将其抵免比率从12%提升至14%。2010年12月17日，奥巴马签署的《2010年税务减缓、失业保险重新授权、创造就业法》（Tax Relief，Unemployment Insurance Reauthorization，and Job Creation Act of 2010）将其有效期限延长至2011年底。美国研发税收优惠政策的有效期限相对较短，为了维持政策稳定性、提升政策效率，奥巴马政府在2015年度的政府预算中提出改革研究与试验税收抵免政策并使之永久化。

美国企业所得税采用累进税率，范围从15%—35%。美国R＆E税收抵免政策惠及所有行业，没有特定的行业限制，旨在通过为超出基准值的增量合格研发费用提供抵免，鼓励纳税人增加有效研发支出，具体包括：（1）常规税收抵免。企业在纳税年度的有效研发投入超过研发投入基准值的部分，可以享受20%的税收抵免；（2）选择性简化抵免。该方法只考虑研发投入的情况，而完全忽略总收入的影响，以企业前三年研发投入平均值的50%为基准，企业在纳税年度研发的有效投入超过该基准的部分，享受17%的税收抵免；^[1]若企业在前三个纳税年度中任意一年没有任何研发支出，则抵免额为当期合格研发费用的6%。

由于不管采用何种计算方法，企业获得的研发抵免金额必须计入应纳税所得，因此《国内税收法》提供一项减少抵免选择（Reduced credit election），允许纳税人减少35%的研发抵免金额而不用计入应纳税所得额。在常规税收抵免情况下，有效的净抵免比率为当期合格研发费用超过基准值部分的13%（即20%的65%）；在选择性简化抵免情况下，有效的净抵免比率为当期合格研发费用超过基准值部分的11.05%（即17%的65%）。美国研发税收抵免额没有上限，且通常不可退还，在符合一定的限制条件下，未使用的研发抵免可以向前结转1年和向未来年度结转20年。具体政策如表7-4所示：

从规定的范围来看，合格的研发费用包括：（1）薪资：发生在执行、直接指导（不包括更高层的管理人员）或直接支持（包括从事数据记录、模型构建等）合格创新活动过程中；（2）耗材：实施合格创新活动过程中使用或消耗的不可计提折旧的有形财产，包括模型和试验材料，但不包括差旅费和版税费用等；（3）合同研究：第三方代替纳税人从事合格研究，可计入实际费用的65%（在特定情况下可计入75%或100%）。美国的税收激励政策惠及所有行业，没有特定的行业限制。

表7-4　美国研发税收政策一览

①《经济复兴税收法》（Economic Recovery Tax Act）规定以过去3年企业研发有效投入的平均值为研发投入基准值，企业在纳税年度创新活动的有效投入超出基准值的部分，可享受25%的税收抵免。
②1986年《税收改革法》（Tax Reform Act）将税收抵免的幅度降为20%。
③1988年《技术与多种收入法》（Technical and Miscellaneous Revenue Act）改变了研发投入基准值的计算方法，把以过去3年平均值的浮动基准值改为1984—1988年平均值的固定基准值。
④2006年，布什政府通过《税收抵免及医疗保健法》（Tax Relief and Health Care Act），增加简化抵免法（Alternative Simplified Credit，ASC）。
⑤2008年《经济稳定紧急法》（Emergency Economic Stabilization Act）将研发税收抵免延长至2009年底，并将选择性简化抵免的比率从12%提升至14%。

（续表）

注：1996年克林顿政府通过《小企业就业保护法》（Small Business Job Protection Act），增加了递增抵免法（Alternative Incremental Research Credit，AIRC）。但该种税收抵免方法已经无效。

2.英国创新税收激励政策

英国2000年颁布《财政法》（Finance Act 2000）规定了中小型企业的研发税收优惠政策，2002年《财政法》（Finance Act 2002）规定了对大型企业的研发税收优惠政策。英国现行的加计扣除政策便是在上述政策的基础上，对扣除比率进行调整而形成的，其特点是根据企业规模的大小，提供不同程度的研发税收优惠。总体而言，英国的企业所得税率范围在20%—24%。政府在2013年度预算中提出实施研发费用抵免计划（Research and Development Expenditure Credit（RDEC）Scheme），引入ATL（Above the Line）抵免，并逐步引入专利盒子（Patent box）计划。

表7-5　英国研发税收政策一览(www.xing528.com)

①2011年4月1日至2012年3月31日，中小型企业加计扣除的比例为200%；2012年4月1日至2015年3月31日，该比例为225%。Autumn Statement 2014表明政府会从2015年4月1日起将上述比例提升至230%。

（续表）

英国税收激励政策的特点是根据企业规模的大小，提供不同程度的研发税收优惠，包括：（1）加计扣除。大型企业可享受合格研发费用130%的税前加计扣除，中小型企业可享受230%的税前加计扣除；（2）税收抵免。2013年4月1日起，大型企业可选择享受合格研发费用10%的ATL抵免，2015年4月1日起该比例提高为11%；（3）现金抵免。财务亏损的中小型企业可适用现金抵免，《预算2014》显示该比率自2014年4月1日起从11%提升至14.5%。在新的研发支出抵免方案中，亏损的大型企业也可适用现金抵免（设置金额上限）；（4）专利盒子。自2013年4月1日起，企业可为其发明专利和其他特定创新收益申请较低的税率，最低适用税率为10%。企业未使用的研发抵免可无限期向后结转。具体政策内容如表7-5所示。

从规定的范围来看，合格研发支出包括直接参与创新活动的员工工资、支付的人事服务的费用（计入65%）、直接使用的耗材、能源、水、燃料和计算机软件、参与临床试验的志愿者费用，以及分包费用（中小型企业可以申请65%的相关费用，大型企业只有将费用支付给大学、卫生部门、慈善机构、科学研究组织、个人或合伙企业等才符合条件）。英国创新税收激励政策的适用性不受企业所处行业类型的限制。

3.法国创新税收激励政策

法国1983年出台的《研究开发投资税收优惠待遇》政策首次对研发税收抵免予以规定。2008年政府完成了对法国研发税收抵免政策的重大改革，1月颁布的《研究开发经费税收抵免制度》（CIR）将抵免额度进一步提高，其研发税收抵免政策是欧洲现有最具吸引力的研发税收激励政策。

从激励形式来看，企业纳税年度有效研发支出在1亿欧元之内，可在应纳税款中抵免30%，剩余超过部分可抵免5%。2013年1月1日起，法国实施一项新的税收激励——创新税收抵免（Innovation Tax Credit），将抵免范围延伸至中小型企业（指雇员人数不超过250人，且销售收入不超过5 000万欧元的企业）的创新费用，如技术原型、设计、新产品的试验工厂等，抵免比率为20%，适用的合格研发费用的金额上限为40万欧元。上述优惠政策没有特定的行业限制。

此外，法国提供了许多其他激励措施，旨在鼓励研发密集型企业的成长。如许可产生的收入、专利或专利技术的销售（专利技术必须被法国企业持有2年以上），按照15%的低税率征税（将技术出售给关联企业除外）；对法国的受让方，特许权使用费可按33.33%的税率扣除。具体政策内容如表7-6所示。

表7-6　法国研发税收政策一览

资料来源：根据德勤《2014全球研发税收激励调查》（2014 Global Survey of R&D Tax Incentives）和普华永道《全球研发激励2014》（Global Research&Development Incentives Group November 2014）整理所得。

从规定的范围来看，合格的研发费用包括研发人员的费用、一般性支出和运营费用、用于法国创新活动的资产折旧免税额、专利费用、外包费用以及技术监测费用等。研究过程中的材料消耗不计入在内。法国上述研发税收抵免政策没有特定的行业限制。