我国政府会计的产生与发展历程

从逻辑上分析，政府会计应产生于原始社会末期，是随着国家的出现而出现的。

我国是世界上政府会计建立最早国家，政府会计的历史几乎同文字的历史一样源远流长。根据考古发掘，远在3300多年前商代“殷墟书契”的甲古文中，就有了王朝财政收支的记载。收入方面的如 “毕（狩猎方法）八虎，允（人名）毕获鹿八十八、马一、豕卅又二”，支出方面的如“甲辰（时间）卜，丙（经手人）于（地点），一羊、一豕，卯一牛（用去的物品）”^[9]。此类记载可能是我国乃至世界上最古老的会计记录，更准确地说，是最古老的政府会计的记录。

政府会计在我国古代被称为官厅会计。官厅会计是国家会计事务机关和国家会计事务工作的合称。它的涵义有三：第一，会计已成为国家的一项专门事务；第二，国家政体中设有会计机构和配备会计官员；第三，会计事项的处理和方法与国家财政收支的特点相适应。我国有文献记录的最早的官厅会计机构是在公元前11世纪的西周时期。据《周礼》记载，当时周王设了天、地、春、夏、秋、冬六官，统称六卿。其中，天官（也称大宰）居百官之长，主管财政会计；地官（或称大司徒），主管教育并兼管税收。天官下设两个主管部门：一是财物保管部门，由天官所属的小宰来掌管；二是会计部门，由天官所属的司会来掌管，以记录反映周朝的财物收支情况。在记录计量的技术措施方面，周代出现了类似会计科目的“九赋”、“九贡”和“九式”，“九赋”和“九贡”即岁入类科目，“九式”即岁出类科目。此外，周代还有“岁会”、“月要”、“日成”的规定，要求天官大宰向国王呈送年报、月报和旬报，而周天子则根据这一年来的情况奖功罚过。由此可见，西周时期政府会计的组织、制度与技术已经达到了相当高的水准。

在以后的一些朝代中，官厅会计制度不断地完善，机构也相应地有所变化。例如，秦、汉两朝实行三卿制，皇帝下设立丞相、太尉和御史大夫，御史大夫掌管国家的财政经济大权，御史大夫下又有“治粟内史”，主管国家的财物保管、会计核算等工作；又如，自隋唐起实行三省六部制，由户部负责国家财政收支与会计管理；再如，宋代曾尝试设置单独以会计命名的官厅会计机构——会计司，以总考天下财赋出入，等等。此外值得一提的是，我国宋代还发明创立了用于会计结算的平衡公式“四柱清册”（四柱指“旧管”、“新收”、“开除”、“实在”，分别相当于今天的“期初余额”、“本期收入”、“本期支出”、“本期期末余额”），在此基础上建立的收付记账法在我国传袭使用了近千年。

我国的古代的官厅会计无论是在组织管理还是在核算技术等方面（至少在明清以前）都遥遥领先于民间会计，这同今天政府会计的势微形成了鲜明的对比。究其原因，主要有以下两点：

首先，国家的较早出现和中央集权的强盛不衰是古代官厅会计发达的直接原因。中国是世界上建立国家最早的国度之一，中国的历代王朝不仅幅员辽阔而且中央集权历史悠久、势力强大。为了维护国家政权的政治统治，就必须保证国家对经济的统治；而要保证国家对经济的统治，就要有一整套行之有效的管理措施和管理机构。不难判断，在这样的社会经济环境下，产生一个功效卓著的官厅会计机构是历史的必然。

其次，官厅会计的发达还有其理论上的根源。官厅会计是核算反映国家财政收支的工具，是实现国家财政管理的基本手段。所以，官厅会计制度作为国家财政的基本管理制度，必然融贯于国家财政制度中。在我国历史上，随着政府收支管理的实践，产生过丰富的理财思想，虽然它们大多都是从财政的角度来论述的，但它对官厅会计的实践起了直接的指导作用，甚至可以说这些理财思想本身既是财政理论，又是官厅会计制度。这一点正如郭道扬先生在《中国会计史稿》中所述：“所谓的‘会计理论’大都是融合于财政理论之中的。如历代关于‘节用’的理论，一方面表现为一种财政思想，另一方面实际上又是作为‘官厅会计’制度的一项原则。再如‘量入为出’与‘量出为入’的理论，一方面表现为一种财政原则，另一方面又反映了会计预算的一种思想”。^[10]

近代的旧中国，中央和地方各级政府机关的会计称为政府会计。最初其政府会计由财政部下设的会计司负责管理；1931年4月，国民政府主计处成立，下辖会计、岁计、统计三局，其中会计局负责掌管政府会计的制度设计、人员任命以及核算监督、报表汇总等事务，岁计局负责编制审核政府组织的预决算。岁计和会计的分立利用了内部牵制，是一种积极的财政监督体制。此外，政府会计还按照各机关经办财政资金业务的不同分为：（1）税收会计，即岁入业务机关的会计，其中岁入为国家在预算年度内的一切收入；（2）经费会计，即岁出业务机关的会计，其中岁出为国家在预算年度内的一切支出；（3）收支会计，指基层预算单位经管现金收支的会计；（4）综合会计，为会计主管机关的会计。

新中国成立后，随着新型财政体制和会计模式的逐步建立，我国的政府会计于1950年被定名为预算会计。在1965年以前，预算会计采用借贷记账法；1965年的全国预算会计工作会议决定在全国各级财政部门和事业行政单位全面推广“资金收付记账法”；1997年，我国对预算会计进行了一次规模较大的改革，预算会计的记账方法又改回到国际通行的借贷记账法。

20世纪90年代的预算会计改革，“对提高我国预算会计的整体管理水平起到了积极的作用，同时也为我国政府会计核算进一步向国际靠拢打下了基础”。^[11]进入21世纪的今天，随着政府职能的转换和公共财政体制的建立，特别是在国库集中收付制度、部门预算制度和政府采购制度等深化财政支出方面的改革措施都已相继出台后的今天，我国的预算会计在会计目标、核算内容、会计要素、结账基础、财务报告制度等方面都迫切需要一场深层次的变革。我们有理由相信，在新的改革措施出台之后，我国必将建立起一个名副其实的政府会计体系。

思考题

1.社会中的组织的目标都相同吗？政府组织有哪些特征？

2.什么是政府会计？政府会计由哪些部分组成？

3.我国的事业单位是否就是西方国家的非营利组织？为什么？(www.xing528.com)

4.对比政府会计和企业会计的前提假定和会计要素。

【注释】

[1]葛家澍、余绪缨：《会计学》，高等教育出版社2000年版，第12页。

[2]娄尔行：《基础会计》，上海三联书店1993年版，第7页。

[3]国际货币基金组织：《政府财政统计手册》，中国金融出版社1988年版，第3页。

[4]全国预算会计研究会预算会计课题组：《新预算会计制度知识问答》，浙江人民出版社1997年版，第1页。

[5]邓荣霖：《国有企业之路》，兰州大学出版社1999年版，丛书总序第9页。

[6]黎民：《公共管理学》（普通高等教育“十五”国家级规划教材），高等教育出版社2003年版，第239页。

[7]政府会计准则委员会成立于1984年6月，其前身为美国全国政府会计理事会（National Council of Governmental Accounting）。

[8]娄尔行：《会计审计理论探索》，立信会计出版社1993年版，第64页。

[9]郭道扬：《中国会计史稿》，中国财政经济出版社1982年版，第40页。括号中文字为本书作者注。

[10]郭道扬：《中国会计史稿》，中国财政经济出版社1982年版，前言第12页。

[11]楼继伟2001年8月28日在大连“政府预算与会计权责发生制”国际研讨会上的讲话。