税收法定的实践：成就与挑战

在十八届三中全会《决定》、2015 年《贯彻落实税收法定原则的实施意见》等顶层设计文件的指引下，我国的税收法定实践近年来进步显著。同时基于本节第一部分对税收法定内涵的梳理，也可明确其中仍待进一步完善之处。

（一）税收立法和税收执法方面的进步

历史地看，税收法定的话语由学界引入我国后，虽然至2013 年才于顶层设计文件中获得明确认可，但在此之前就已对实践产生影响。20 世纪80 年代出现、90 年代相当流行之“依法治税”的提法，便可视作从依法稽征的维度践行税收法定。世纪之交时对“金华税案”等“三大税案”的查处^[13] ，也促使实务部门进一步加强了依法治税的工作力度。然而，彼时的税收法定实践主要是在执法维度推进规范化建设，未过多关注税收立法的完备和周延。21 世纪以来，我国长期保持由18 个税种组成的税制结构，2018 年以前仅个人所得税、企业所得税、车船税由全国人大常委会制定税种法，余皆以国务院制定的暂行条例作为上位法依据。即便由全国人大常委会制定的税种法，条文数量也比较有限，如个人所得税法在2018 年修改前有15 条，修改后增至22 条；这使不少事项须由部门规章性质的实施细则乃至财税规范性文件加以规定。规范性文件数量繁多，有些不易检索，纳税人如要完整获取、准确理解势必耗费大量遵从成本，此时，“只获取特定的部分信息并保留对其他信息的无知是合乎理性的（理性无知）”^[14] 。但这会使纳税人不得不在信息占有不充分的条件下实施决策^[15] ，而决策的后果可能使税负不必要的加重。可见，在税收立法尚较粗疏的前提下，单纯强调执法的规范未必能确切保障纳税人权利，不足以单独达致税收善治的目标。

有鉴于此，近年来我国落实税收法定的进程将重心放在充实税收法律供给上面。首先，2015 年修改立法法时，在第8 条也即法律保留条款中将“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”单列一项，其中围绕是否纳入“税率”曾发生理论争议，并数易其稿，最终呈现出来的制度文本值得赞许。^[16]该法第10、11 条还从目的、事项、范围、期限和应遵循的原则等方面规范授权立法。这些规定同《决定》的精神相契合，有助于改变税收规范效力位阶较低的状况，近年来税收立法进程的提速便受其推动。其次，原税制结构中各单行税种的规范位阶，渐次由暂行条例上升为法律，烟叶税法、船舶吨税法、耕地占用税法、车辆购置税法等相继出台，总体遵循“先易后难”的立法步骤，影响面小、各界关注相对较少的税种先启动立法程序，增值税法之类影响较大的税种法持重缓行。再次，不在原税制结构中的税种，无论由非税收入改征、抑或整合现有税种而来，俱采立法形式设规立范，前者如制定环境保护税法以实现排污费改税，后者如房地产税立法先行、改革附随，在共识尚不充分之际未仓促改革，这体现“重大改革于法有据”，是对党的十八届三中、四中全会有关改革与法治辩证关系之论述的遵循。最后，对业已出台的税法，同样遵循“以法治促改革”的思路，适时修法以推进制度优化，实体税法如个人所得税法于2018 年进行较大幅度的修改，改分类征收为综合与分类相结合的征税模式，从而得以引入专项扣除规则并实现按年征收，程序税法如税收征收管理法正在修改，力图矫正过去“重企业、轻自然人”的视角局限，二者俱有助于税收公平目标之达致。

与此同时，我国近年来在税收执法层面的进步同样不小，这可由观念和能力两个维度加以把握。就前者而言，“税收法定”已深入人心，成为税务机关开展征管活动时“走不出的风景”。此背景下，有些不规范情形不再常见，如税务机关层层下达“税收任务”的做法渐趋消弭。一个直观可感的现象是：曾几何时，税务机关常给企事业单位下达年度纳税任务，若完成不了，“寅吃卯粮”便难避免，若提前完成，年底则可能出现执行“优惠税率”的窗口期，上述情形近年来几乎不再发生。同时，地方政府进行府际博弈时，也逐渐将税法规定作为缺省设置，转从其他方面寻求腾挪空间。如一度流行的地方政府违规减免税以吸引人才和资本流入的做法，在多轮整治后得到根本性好转，“政策高地不是税收洼地”已成共识。但要注意，地方政府转而寻求的其他博弈手段中，有些也在打税收法定的“擦边球”，若被上级主管部门纠正便可能给信赖相关政策的纳税人带来损失，这方面的例子如河南周口以税抵债的“承诺”、江西鹰潭关于个人转让限售股收入个税的先征后返等。^[17]

就后者而言，税务机关征管能力的提升使征管层面的规范化程度大增，相应也增加了税务机关及其工作人员不依法稽征所要付出的博弈成本。国地税机构合并在机构的层面降低了税收管辖的摩擦成本，且合并后统一实行垂直管辖为主的模式，大为限缩某些地方政府违规干预税收征管的空间。“金税三期”工程建设，则在技术的层面为依法征管提供支撑，数据归集、票表比对等皆自动展开，降低主观因素的影响。

（二）法定进程中需要关注的新问题点(www.xing528.com)

对税收法定内涵的认识有一个逐步发展、完善的过程，受其指引，税收法定的制度实践也很难一蹴而就，需要依托理论梳理，持续进行检视，以期为新时代的税收法定新征程指引方向。

（1）财税法学界习惯从横向税权分配的角度审视税收法定，甚至将其同“法律保留”画等号，该认知作用于实践，易限缩税收法定的作用场域，贬损其指引价值。前文已述及，我国的税收立法在过去曾较为粗疏，针对该状况，学界将税收法定的落实路径归纳为从“无法”到“有法”，再到“良法”，最后落脚到“善治”。^[18] 审视该思路，问题导向凸显，只是若跳脱税法供给不足这一阶段性背景，则可以发现，其仅由法律保留和依法稽征这两方面把握税收法定，不够全面，对于税法如何彰显“纳税人同意”以及地方应在多大程度上分享税权的问题，缺乏观照。事实上，在2020 年如期达致“完成既有税种立法”的目标后，妥善处理相关问题将被提上日程。

（2）即便仅从横向税权分配的角度理解税收法定，也可看到当前各税收暂行条例上升为税种法主要依循税制平移的路径，这体现了“人大主导”，但程度上仍可强化。以新开征的环保税为例，其由排污费改征而来，比较原《排污费征收使用管理条例》和新环境保护税法，易见二者在征收范围、征收对象、税/费目、税/费率等实体制度方面几无变化，甚至为达成“平移”效果，各地还专门在费改税之前上调排污费的费率，实现无缝对接。从节省立法成本、避免加重纳税人负担、实现税法制度相对稳定等多个角度出发，税制平移的做法可以理解，也值得肯定。但照搬原先由行政机关制定的暂行条例，只是提高了相关规则的位阶，并未改变其实质内容，从而也就不足以充分张扬蕴含于税收法定之中的“人大主导”价值。所以，在大规模税收立法完成后，便可以也应当进一步凸显人大的主导地位，这主要在税法修改、完善的过程中得以体现。

（3）税收规范体系中，上位法内容粗疏，下位规范性文件在实践中地位显要。在立法技术尚不成熟的年代，“宜粗不宜细”曾是许多立法的指导方针，也确实发挥出灵活性强的优势。时至今日，随着法学研究和法律实践水平的跃升，大多数领域的立法已朝向精细化方向发展，但税收立法的原则性仍比较强。持平而论，税收承载的宏观调控功能决定了税法无法巨细靡遗，但事关税收要素的内容概由法定仍很必要。与之相关联，在税收立法中将税收要素授权行政部门制定的做法也宜慎重，其虽无合法性风险，但同税收法定的“人大主导”“纳税人同意”之意旨毕竟存在落差。2017 年资源税法草案征求意见稿拟将水资源税的规则创制权限整体授予国务院，该做法在2019 年版资源税法草案中得到纠正，草案从纳税人、税率乃至能够开展试点的时间范围等多维度限定了国务院的决策空间，这一思路值得为今后各项税收立法所借鉴。

（4）“政策主治”的结构常被用于实施宏观调控，但有时存在功能不适当的问题。规范性文件由财税主管部门制定，调整或废止较之法律更便捷，这为决策部门以税收为媒介实施调控创造便利条件。随着国家治理体系和治理能力的持续优化，过去运用较频的直接干预手段渐让位于宏观调控工具。比如，为扶持相关行业发展，税收优惠和信贷扶持的重要性上升；又如，为促进房地产市场平稳健康发展，契税、增值税、个税政策先后调整，开征房地产税也被视作是建立长效机制的关键一招。但也要注意，税法的功能体系中，组织收入居于第一位，宏观调控仅为其附随功能^[19] ，且宏观调控立足于总量和结构调节，并非放之四海而皆准，在介入特定行业或局部领域时要做细致的成本效益衡量。