第三节 应纳税额的计算
消费税实行从价定率、从量定额，或者从价定率和从量定额复合计税的办法计算应纳税额。应纳税额的计算公式为:
实行从价定率办法计算的应纳税额=销售额×比例税率
实行从量定额办法计算的应纳税额=销售数量×定额税率
实行复合计税办法计算的应纳税额=销售额×比例税率+销售数量×定额税率
一、从价定率计征的应税消费品
实行从价定率办法征税的应税消费品，计税依据为应税消费品的销售额。
(一)生产销售应税消费品的以销售额为计税依据
1.计税销售额的一般规定
消费税的计税销售额包括纳税义务人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用。价外费用，是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。
但下列项目不包括在内:
(1)同时符合以下条件的代垫运输费用:
①承运部门的运输费用发票开具给购买方的；
②纳税人将该项发票转交给购买方的。
(2)同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费:
①由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；
②收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；
③所收款项全额上缴财政。
2.包装物计税的规定
应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价以及在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中缴纳消费税。如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的或者已收取的时间超过12个月的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。对既作价随同应税消费品销售，又另外收取押金的包装物的押金，凡纳税人在规定的期限内没有退还的，均应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。
3.含增值税计税销售额的换算
应税消费品的计税销售额不包括应向购货方收取的增值税税款。如果纳税人应税消费品的销售额中未扣除增值税税款或者因不得开具增值税专用发票而发生价款和增值税税款合并收取的，在计算消费税时，应当换算为不含增值税税款的销售额。其换算公式为:
应税消费品的销售额=含增值税的销售额÷(1+增值税税率或者征收率)
如果消费税纳税人同时又是增值税一般纳税人的，应适用17%的增值税税率；如果消费税纳税人同时又是增值税小规模纳税人的，应适用3%的征收率。
(二)自产自用应税消费品按照同类消费品的销售价格为计税依据
1.自产自用应税消费品
它是指纳税义务人生产应税消费品后，不是用于直接对外销售，而是用于连续生产应税消费品或用于其他方面。自产自用应税消费品的消费税规定为:
(1)用于连续生产应税消费品
纳税义务人自产自用应税消费品的中间产品不缴纳消费税，体现税不重征的原则。生产企业将自产石脑油用于本企业连续生产汽油等应税消费品的，不缴纳消费税。
(2)用于其他方面
纳税义务人自产自用应税消费品，凡用于其他方面，包括:用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务以及馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面视同销售的，在移送使用时缴纳消费税。生产企业将自产石脑油用于连续生产乙烯等非应税消费品或其他方面的，于移送使用时缴纳消费税。
2.同类消费品的销售价格
它是指纳税人或者代收代缴义务人当月销售的同类消费品的销售价格，如果当月同类消费品各期销售价格高低不同，应按销售数量加权平均计算。但销售的应税消费品有下列情况之一的，不得列入加权平均计算:
(1)销售价格明显偏低并无正当理由的；
(2)无销售价格的。
如果当月无销售或者当月未完结，应按照同类消费品上月或者最近月份的销售价格计算纳税。3.组成计税价格的计算
组成计税价格=(成本+利润)÷(1－比例税率)其中:成本是指应税消费品的生产成本；利润是指根据应税消费品的全国平均成本利润率计算的利润。对烟、酒征收消费税采用混合计算方法的，因为从量计征以应税消费品的数量为计税依据，与应税消费品的价格高低没有关系，所以计算应税消费品组成计税价格时，不考虑从量计征的消费税税额。
自产自用应税消费品的核定计税价格不适用于从量计税的应税消费品，从量计税时，应按计税移送使用数量直接计税。
(三)委托加工应税消费品按照受托方同类应税消费品的销售价格为计税依据
企业单位或个人由于设备、技术、人力等方面的局限，或其他方面的原因，常常要委托其他单位代为加工应税消费品，然后，将加工好的应税消费品收回，或直接销售或自己使用。委托加工应税消费品由受托方代收代缴消费税(受托方为个体经营者的除外)。
1.委托加工的确认
委托加工是指委托方提供原材料和主要材料，受托方只代垫辅助材料，按照委托方的要求进行加工并收取加工费的行为。货物的所有权始终归委托方所有。
对于由受托方提供原材料和主要材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品，不论财务上是否作销售处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。
2.代收代缴消费税
委托加工应税消费品应由受托方代收代缴消费税，但是纳税人委托个体经营者加工应税消费品，一律由委托方收回后在委托方所在地缴纳消费税。对于受托方没有按规定代收代缴消费税税款的，并不能因此免除委托方补缴税款的责任。对受托方要根据《税收征管法》的规定处以应代收代缴税款50%以上3倍以下的罚款。委托方对于没有代收代缴消费税税款的应税消费品补征税款的计税依据是:收回的应税消费品直接销售的，按销售额计税；收回的应税消费品尚未销售或不能直接销售的(用于连续生产的等)，按组成计税价格计税。委托方收回已代收代缴消费税的应税消费品后直接出售的不再缴纳消费税。
3.组成计税价格的计算
委托加工应税消费品，按照受托方同类应税消费品的销售价格计算。同类消费品的销售价格是指受托方当月销售的同类应税消费品的销售价格，如果当月销售的同类应税消费品的销售价格高低不同，应按销售数量加权平均计算。但当纳税义务人销售的应税消费品销售价格明显偏低又无正当理由以及无销售价格的，不得列入加权平均计算，应当按照同类应税消费品上月或最近月份的销售价格计算，没有同类应税消费品销售价格的，按照组成计税价格计算。组成计税价格的公式为:
组成计税价格=(材料成本+加工费)÷(1－比例税率)其中:材料成本是指委托方所提供加工材料的实际成本。委托加工应税消费品的纳税义务人，必须在加工合同上如实注明材料成本，否则，税务机关有权对其核定计税材料成本。加工费是指受托方受托加工应税消费品向委托方收取的全部费用(包括代垫辅助材料成本，但不包括增值税税金)。
(四)进口应税消费品按照组成计税价格为计税依据
进口应税消费品在报关进口时缴纳消费税，其消费税由海关代征。进口的应税消费品由进口人或其代理人自海关填发税收缴款书之日起15日内，向报关地海关申报纳税。进口应税消费品按照组成计税价格为计税依据，其计算公式为:
组成计税价格=(关税完税价格+关税)÷(1－消费税比例税率)
二、从量定额计征的应税消费品
1.生产销售应税消费品的以销售数量为计税依据
从量定额通常按每单位应税消费品的重量、容积或数量为计税依据，并按每单位应税消费品规定固定税额，这种固定税额即为定额税率。
我国消费税对黄酒、啤酒、汽油、柴油等实行定额税率，采用从量定额的办法征税，其计税依据是纳税人销售应税消费品的数量。
在实际销售过程中，一些纳税人往往将不同的计量单位予以混用，为了规范纳税，消费税暂行条例实施细则中具体规定了它们的换算标准:
白酒 1斤=500毫升
啤酒 1吨=988升
黄酒 1吨=962升
汽油 1吨=1388升
柴油 1吨=1176升
石脑油 1吨=1385升
溶剂油 1吨=1282升
润滑油 1吨=1126升
燃料油 1吨=1015升
2.自产自用应税消费品按照移送使用数量为计税依据
3.委托加工应税消费品按照委托加工收回应税消费品成品的数量为计税依据
4.进口应税消费品按照经海关核定的报关进口征税数量为计税依据
相关链接
(2007年度注册会计师全国统一考试《税法》试题多项选择题)
2.下列各项中，符合应税消费品销售数量规定的有( )。
A.生产销售应税消费品的，为应税消费品的销售数量(www.xing528.com)
B.自产自用应税消费品的，为应税消费品的生产数量
C.委托加工应税消费品的，为纳税人收回的应税消费品数量
D.进口应税消费品的，为海关核定的应税消费品进口征税数量
答案:ACD
【解析】生产销售应税消费品的，为应税消费品的销售数量；委托加工应税消费品的，为纳税人收回的应税消费品数量；进口应税消费品的，为海关核定的应税消费品进口征税数量；自产自用应税消费品的，为应税消费品的移送数量。
三、从价定率与从量定额复合计税方法
(一)应纳消费税额的计算
现行消费税的征税范围中，只有卷烟和白酒采用从价定率与从量定额混合的计税方法。其应纳税额计算公式为:
复合计税的应税消费品应纳税额=销售数量×定额税率+销售额×比例税率
(二)组成计税价格的计算
1.自产自用的应税消费品
组成计税价格=(成本+利润+自产自用数量×定额税率)÷(1－比例税率)
2.委托加工的应税消费品
组成计税价格=(材料成本+加工费+委托加工数量×定额税率)÷(1－比例税率)
3.进口的应税消费品
组成计税价格=(关税完税价格+关税+进口数量×消费税定额税率)÷(1－消费
税比例税率)
四、税额扣除
1.以外购应税消费品继续生产应税消费品，已纳消费税允许扣除
扣除范围包括:
(1)以外购已税烟丝生产的卷烟；
(3)以外购已税化妆品生产的化妆品；
(5)以外购或委托加工收回的已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆；
(6)以外购已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子；
(7)以外购已税实木地板为原料生产的实木地板；
(8)以外购已税石脑油为原料生产的应税消费品；
(9)以外购已税润滑油为原料生产的润滑油；
(10)以外购已税汽车轮胎(内胎和外胎)生产的汽车轮胎；
(11)以外购已税摩托车生产的摩托车。
以外购已税珠宝玉石生产的金银首饰已改在零售环节征收消费税的，一律不允许扣除已纳消费税。外购应税消费品已纳税款的扣除范围不包括酒及酒精、汽油、柴油和小汽车。
相关链接
(2008年度注册会计师全国统一考试《税法》试题单项选择题)
3.下列外购商品中已缴纳的消费税，可以从本企业应纳消费税额中扣除的是( )。
A.从工业企业购进已税汽车轮胎生产的小汽车
B.从工业企业购进已税酒精为原料生产的勾兑白酒
C.从工业企业购进已税溶剂油为原料生产的溶剂油
D.从工业企业购进已税高尔夫球杆握把为原料生产的高尔夫球杆
答案:D
【解析】选项A，用于生产汽车轮胎才能扣除；选项B，已经停止扣除；选项C，溶剂油用于连续生产不得抵扣。
上述外购应税消费品已纳税款的扣除的计算公式为:
准予扣除的外购应税消费品已纳消费税=当期准予扣除的外购应税消费品买价×外
购应税消费品适用税率
当期准予扣除的外购应税消费品买价=期初库存外购应税消费品买价+本期购进应
税消费品买价－期末库存应税消费品买价
其中:外购应税消费品买价是指购货发票上注明的销售额(不包括增值税税额)。
对自己不能生产应税消费品，而只是购进后再销售应税消费品的工业企业，其销售的化妆品、护肤护发品、鞭炮焰火和珠宝玉石，凡不能构成最终消费品直接进入消费市场，而需要加工的，应当征收消费税，同时允许扣除外购应税消费品的已纳税款。
允许扣除已纳税款的应税消费品只限于从工业企业购进的应税消费品和进口环节已缴纳消费税的应税消费品，对从境内商业企业购进应税消费品的已纳税款一律不得扣除。
【例3－1】某卷烟厂用外购已税烟丝生产为卷烟，2010年5月销售卷烟4000大箱(每大箱50000支)，销售额为6000万元(不含增值税)，当月初库存外购烟丝账面余额为4000万元，当月购进烟丝1500万元，月末库存外购烟丝2000万元，计算该卷烟厂当月销售卷烟应纳消费税税额。
每标准条包装卷烟的价格=60000000/4000×(50000÷200)=60(元/条)，适用的比例税率应为45%。
当月销售卷烟应纳消费税额=4000×50000×0.003+60000000×45%=2760(万元)
当月准予扣除外购已税烟丝已纳税额=(4000+1500－2000)×30%=1050(万元)
该卷烟厂当月实际应纳消费税税额=2760－1050=1710(万元)
2.委托方收回应税消费品已纳消费税的扣除
委托方收回已代收代缴消费税的应税消费品后，连续生产应税消费品的，按照生产领用数量的应税消费品已纳税额进行税额扣除。扣除范围是:
(1)以委托加工收回的已税烟丝生产的卷烟；
(2)以委托加工收回的已税鞭炮焰火为原料生产的鞭炮焰火；
(3)以委托加工收回的已税化妆品为原料生产的化妆品；
(4)以委托加工收回的已税珠宝玉石为原料生产的贵重首饰和珠宝玉石；
(5)以委托加工收回的已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆；
(6)以委托加工收回的已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子；
(7)以委托加工收回的已税实木地板为原料生产的实木地板；
(8)以委托加工收回的已税石脑油为原料生产的应税消费品；
(9)以委托加工收回的已税润滑油为原料生产的润滑油；
(10)以委托加工收回的已税汽车轮胎为原料生产的汽车轮胎；
(11)以委托加工收回的已税摩托车为原料生产的摩托车。
委托方收回应税消费品已纳消费税的扣除范围不包括汽油、柴油和小汽车。
委托方收回应税消费品已纳消费税扣除的计算公式为:
准予扣除的已纳消费税=期初库存委托加工应税消费品已纳税额+本期收回委托加工应
税消费品已纳税额－期末库存委托加工应税消费品已纳税额
纳税人用委托加工收回的已税珠宝玉石生产的金银首饰改在零售环节征收消费税，一律不允许扣除已纳消费税税额。
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