财税调控法律制度改革动向介绍

1.预算法修订淡化宏观调控工具色彩

1994年制定的《预算法》将“强化预算的分配与管理，加强国家宏观调控”作为其立法宗旨，可见在当时的时代背景下，预算法作为宏观调控工具的色彩十分浓厚，整个政府的财政收支活动都以满足宏观经济调控需要作为其目标指向。尤其是在20世纪90年代，为应对经济危机而采取的扩张型财政政策使得国家过度介入经济建设领域，导致经济社会发展不平衡，基本公共服务供给缺位。这种应急性的经济策略虽在短期内有利于提振经济，却带来经济发展不可持续、经济社会发展失衡等问题，原因就在于支撑公共政策的财政活动处于不规范、非理性的状态，政府财政活动缺乏预算控制。预算不是约束政府收支行为的工具，相反却成为服务于政府公共目标的手段，这无疑极大地削弱了预算独立存在的价值以及更重要的预算对政府收支活动的约束效力，进而对维系财政收支平衡及财政自身的可持续性产生消极影响。基于此，2014年颁布的《预算法》将立法宗旨修改为“为了规范政府收支行为，强化预算约束，加强对预算的管理和监督，建立健全全面规范、公开透明的预算制度”，删去了“加强国家宏观调控”的措辞，强化了预算本身的独立性以及对政府财政活动的约束性。

2.税法的变革是财税调控法律制度的一大亮点

与淡化预算法的宏观调控工具色彩相对，近几年税法的变革成为财税调控法律制度的一大亮点，税法在财税调控法律制度中的地位日益凸显。具有代表性的是以下几项改革：

（1）内外资企业所得税合并。2007年十届全国人大五次会议表决通过《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》），并于2008年1月1日开始实施，《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税条例》同时被废止。该部法律的颁布不仅在形式上标志着内外资企业所得税纳入统一的立法调整，适用统一的企业所得税税率并按统一的税前扣除办法和标准计征企业所得税，而且在内容上实现了税收优惠政策统一，实行“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠政策，目的在于淡化企业所有制的身份差异，突出国家经济发展战略、产业及区域政策的导向作用。统一的《企业所得税法》相比于两税分立的立法格局呈现两大进步：

一是在税法的刚性调整部分，即在确定纳税对象、征税范围、适用税率、计征标准方面实现两税合一。《企业所得税法》不再基于所有制差别将企业划分为内资企业和外资企业，而主要依据是否在中国设立实际管理机构将纳税主体划分为居民企业和非居民企业。即使资本来源是境外的投资者、企业设立的依据是境外法律，但只要实际管理机构在中国境内，都将被视为与资本来源于境内、企业设立的依据是我国法律的企业具有同等的法律地位，均作为居民企业，应当就其来源于中国境内、境外的所得按25%的税率计征企业所得税。对于依照境外法律设立而在境内未设立实际管理机构的非居民企业，若有来源于中国境内的所得及与设立的一般性机构、场所有实际联系的境外所得，也按25%的税率计征企业所得税，除非该类企业在中国境内未设立机构、场所或者取得的所得与设立的机构、场所无实际联系，则仅对其来源于中国境内的所得按20%的税率计征企业所得税。

二是在税法的柔性调整部分，即在确定税收优惠方面，以规范的“特惠制”取代不规范的“普惠制”。《企业所得税法》所规定的税收优惠政策不再泛泛地主要按身份及地区差异给予各类企业，而是以国家经济发展战略、产业及区域政策为导向，支持“从事农、林、牧、渔业项目”、“从事国家重点扶持的公共基础设施项目”、“从事符合条件的环境保护、节能节水项目”、“从事符合条件的技术转让”的企业，对其从事上述项目取得的所得免征、减征企业所得税。因此，只要企业按照符合国家政策目标的方向从事经济活动，无论是内资企业还是外资企业，也无论是沿海企业还是内陆企业，都同等享受税收优惠，这就扩大了税收调控的范围，增强了税收调控的力度。同时，为了吸引更多资金流向少数民族地区，支持少数民族地区的经济发展，《企业所得税法》还规定了自治区对本地方企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或免征，自治州或自治县决定减征或免征的，应当报省、自治区、直辖市政府批准。对于在依法设置的对外经济合作和技术交流的特定地区以及国务院已经批准执行特殊税收政策的地区内新设高新技术企业，所享受的税收优惠办法由国务院规定。上述规定体现了企业所得税的区域税收优惠政策，有利于区域经济协调发展。

（2）个人所得税修订。1980年五届全国人大三次会议通过《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》），这是我国税收法制领域制定的较早一部单行法律。随着经济社会的改革与发展，该法历经多次修改，其中最大的变化就是关于工资薪金所得起征点的调整。根据《个人所得税法》的规定，个人所得税的应纳税所得额是根据个人不同的所得来源按不同的计征标准分别计算的。个人工资薪金所得是目前我国个人所得中最为普遍的一种收入形式。根据规定，以每月收入额扣除一定费用之后的余额作为工资薪金所得的应纳税所得额，再按超额累进税率计征个人所得税。显然，扣除费用的标准会直接影响应纳税所得额的高低，如个人工资薪金所得不足扣除费用则直接免于缴纳个人所得税。因而扣除费用实际上承担了起征点的作用，在很大程度上影响了不同收入阶层的税负水平，对于发挥税收的收入分配调节作用非常关键。正是基于这个原因，在历次个税计征标准修改上，关于个税起征点的调整问题都受到了极大关注。目前，个人工资薪金所得的起征点已从最初立法规定的800元调高到3500元，个税计征对收入分配调节的力度进一步增强。

（3）农业税免除。1958年我国颁布实施的《中华人民共和国农业税条例》（以下简称《农业税条例》），于2006年1月1日经全国人大表决被废止，标志着这一在中国历史上扮演了极其重要角色的税种彻底退出历史舞台。客观而论，农业税的征收在贯彻国家的农村政策，正确处理国家与农民的分配关系，发展农业生产，保障国家掌握必要的粮源，保证基层政权运转等方面，发挥了积极的作用。但是农业税的存在对促进农业的可持续发展与农民增收都产生了消极影响。农业税是面向占中国绝大部分人口的农村群体，对其从事农业生产所取得的按土地常年产量计算出的农业收入计征税收的一种地方税种，税制本身具有较强的刚性，且适用税率较高。而农业生产受自然因素影响较大，收益具有明显的不确定性，对农业收入征税无疑对农业的发展与农民收入水平均会产生直接影响，对于促进农业产业结构调整、扩大农业生产规模与提高农业生产效率也是极为不利的。因此，免除农业税不仅在减轻农民负担、提高农民收入水平上呈现了直接效应，而且对于优化产业结构、促进产业宏观调节也会产生深远影响。

（4）开征房产税。根据1986年国务院颁布的《中华人民共和国房产税暂行条例》的规定，房产税在当年10月1日即已经正式实施。时隔24年，重庆、上海两地作为对个人住房征收房产税的试点城市，分别颁布个人住房房产税征收管理实施细则，将原来立法中限于城镇经营性房屋而排除个人所有的非营业房产的征税范围扩大至个人住房。从征税范围的变化而言，2011年的房产税新政具有税收开征的实际效果。房产税征税范围的扩大，基本目的是调控房地产市场，遏制近几年在房地产市场上出现的房价过快上涨的势头，保障房地产市场健康稳步运行，同时为政府实施保障型住房供给提供财政支持。以重庆市发布的《重庆市个人住房房产税征收管理实施细则》（以下简称《细则》）为例，确定的征收对象是重庆主城九区的个人拥有的独栋商品住宅、个人新购的高档商品住房以及在重庆市同时无户籍、无企业、无工作的个人新购第二套（含）以上的普通住房。根据《细则》对征收对象中“独栋商品住宅”、“高档商品住房”、“新购住房”的具体界定标准，房产税主要针对拥有个人住房的高收入群体以及社会“炒房群体”，而90%以上的社会普通公众受房产税新政影响很小。所征收的房产税将全部用于公租房建设，以解决社会低收入群体的住房保障问题。由此，重庆市所着力打造的“低端有保障、中端有市场、高端有约束”的房地产市场制度体系基本形成。

3.财政支出法治化亟待加强

财政支出是宏观调控的基本手段，国家根据经济社会发展变化的情况，通过选择并调整财政支出方式、规模或频率，来调节社会总供给与总需求之间的关系，实现宏观调控的目标。财政支出又可以分为转移支付、政府采购、公共投资、税收支出等不同的类型。总体而言，目前我国财政支出的法治化亟待加强。

（1）转移支付及其法治化问题

作为政府资金单方面、无偿转移的一种方式，财政转移支付对于改变国民收入的分配格局、调节社会需求起到直接的影响作用。转移支付主要包括补助支出、捐赠支出和债务利息支出，其中以补助支出所占份额最多，对经济影响最大。用于保障社会成员基本生活需要的社会保障支出及对一定产业、社会经济组织或居民给予的财政补贴是补助支出的两大基本方式，在现代市场经济条件下，均带有明显的宏观调控作用，具有调节经济、熨平经济周期波动的功能。(www.xing528.com)

目前，我国尚未颁布专门的转移支付法。较早实行的是财政部1999年颁布的《过渡期财政转移支付办法》，该规章就系统调整财政转移支付行为、规范财政转移支付标准、强化财政转移支付的法律责任而言存在局限。《预算法》修订后，对财政转移支付的目标、类型以及专项财政转移支付的评估和退出机制、上级政府安排专项转移支付的禁止性义务等方面作出了规定，确立了财政转移支付的基本法治框架。

（2）政府采购及其法治化问题

政府采购是政府购买性支出的具体表现形式，政府在付出资金的同时获得了相应价值的商品和劳务。政府采购以其购买行为和购买资金的公共性、购买过程的高度组织性、对市场秩序建设的导向性成为市场经济条件下欧美发达国家干预市场和实现其政策取向的重要手段。政府采购的规模通常占到这些国家GDP的10%～15%，占财政支出的30%～50%。政府采购借助其规模效应，可以有效地对经济总量和经济平衡进行调节：当经济不景气时，可适时扩大政府采购规模，拉动内需，刺激消费，以达到抑制衰退的目的；当经济过热时，亦可适当压缩政府采购规模，防止经济过度膨胀。同时，在政府采购活动中，政府通过规定优先采购什么、禁止采购什么、向谁采购和由谁采购等一系列政策措施，可以直接影响供应商的生产、销售行为及投资选择，促进产业结构优化升级，使区域经济结构更趋合理。

目前我国有关政府采购的法律、法规不健全，政府采购的总体规模偏小，宏观调控功能还没有得到充分发挥。例如，根据《政府采购法》第10条的规定，除非有特殊情形，“政府采购应当采购本国货物、工程和服务”，但立法并未对本国货物的界定、采购方式及程序作出具体规定；另外，《政府采购法》规定“政府采购应当有助于实现国家的经济和社会发展政策目标，包括环境保护，扶持不发达地区和少数民族地区，促进中小企业发展”，但对于达到上述“经济和社会发展政策目标”的具体采购方式、程序等同样缺乏进一步的规定。

（3）公共投资及其法治化问题

公共投资是国家调节经济的一种重要形式，公共投资的时机、领域、规模、方向等都将对宏观经济运行产生重要影响，成为平衡社会总需求与总供给的有利工具。国家投资开办国有企业、兴建公共工程与基础设施等都是公共投资的典型表现，尤其是在民间资本不愿意进入或不适宜开展过度竞争的，关系国计民生、国民经济总体利益的领域，投资成立国有企业是公共投资弥补私人投资不足、克服市场局限性的最主要形式。因此，国有企业作为国有经济的重要组成部分，是实现国家宏观调控目标的重要组织载体。

而目前我们对国有企业的认识更多局限于微观层面，即如何理清企业产权关系、规范企业治理结构等，缺乏从宏观层面将国有企业视为国家调节经济的工具的意识，未能发挥国有经济弥补市场局限性的重要作用；更多地将国有企业作为市场主体，强调其回归企业本质的定位，缺乏从公共投资的视角对国有企业的功能进行全新的认识。正是基于这种认识上的局限，在法律制度上公共投资立法长期缺位，直接影响了国家以参与投资的方式进行宏观调控的成效。

（4）税收支出及其法治化问题

税收支出是指政府为了特定目的而制定的旨在优待特定行业、特定活动或特定纳税人的各种税收优惠措施。从政府支出的角度来看，政府通过税收优惠放弃税收收入与将税收征缴后通过预算方式再拨付的支出方式在性质和作用上基本相同。因此，税收优惠作为一种通过税制体系进行财政支付的特殊方式，应当视为一种财政支出。通过税收支出进行宏观调控表现在诸多方面，比如《企业所得税法》规定国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目给予企业所得税税收优惠，以促进高新科技产业的发展；《中小企业促进法》规定国家通过税收政策鼓励各类依法设立的风险投资机构增加对中小企业的投资，以解决中小企业的融资困境，增强中小企业在促进经济发展和社会就业中的作用。税收支出这一概念并不是对税收优惠的简单替换，而是在确认税收优惠作为一种特殊财政支出手段的基础上，将税收优惠纳入与直接支出相同的预算管理程序中，以解决税收优惠存在的灵活性、隐蔽性较强，容易被滥用的问题，严格规范税收优惠的支出程序。同时将税收优惠与直接支出统一纳入预算进行统筹安排，也便于整合财税资源、发挥财税宏观调控的作用。

应当说，确立税收支出的概念并完善相应的税收法治对于优化财税宏观调控手段的选择、增强财税宏观调控的能力、治理税收优惠的泛滥与低效具有重要的意义。但是我国的税收支出概念在财税实务中较少运用，在立法上也主要以税收优惠的形式规定纳税主体的税负减免，而缺乏对税收优惠与直接支出在宏观调控中作用的统筹考虑，更缺乏对税收优惠的制度约束。

4.建立财政支出绩效评价与问责制度是发展趋势所在

运用财税手段调节宏观经济的成效如何，是否据此对执行宏观调控政策的相关主体实施问责，这是财税调控法治未来改革发展所面临的重要课题。传统的财政法制框架是一个旨在进行财政资金分配并保证资金合法、合规运行的法律体系，并没有包含对财政运行效果、是否实现预期目标、效果与目标的偏离或吻合程度的财政绩效的评价的内容，更缺乏将评价结果与预算资金拨付、财政问责相联系的激励约束机制，在总体上具有重投入轻产出、重过程轻结果的特点。而未来财税法治改革的重点应当是在确保合法、合规性运行的基本前提下，更加重视为完成既定数量与质量的公共服务而投入的各项成本是否最低、公共服务提供过程中实施者对计划的遵从度与对具体项目的质量控制状况、在投入既定情况下是否获得最大的产出，以及实现财政支出目标的程度。质言之，财政支出绩效评价包含了投入、过程、产出和结果四个阶段不同的评价内容：在投入与过程阶段着重针对经济性、合规性；在产出与结果阶段着重针对效率性与有效性。

目前在财税宏观调控中体现绩效问责较为明显的是在房地产市场宏观调控上。根据国务院发布的《关于进一步做好房地产市场调控工作有关问题的通知》（以下简称《通知》），各级地方政府是否实现抑制房地产市场价格过快上涨的调控目标已被纳入中央问责地方的范畴。《通知》规定“地方政府应当切实承担促进房地产市场平稳健康发展的责任，切实将房价控制在合理水平”，并“根据地方经济发展目标、人均可支配收入增长速度和居民住房支付能力，合理确定本地区年度新建住房价格控制目标，并于一季度向社会公布”。对于“新建住房价格出现过快上涨势头”等执行房地产市场调控政策不力的情形，《通知》规定由住房城乡建设部、国土资源部、监察部会同有关部门，约谈省级及有关城市人民政府负责人；对于未如期公布本地区年度新建住房价格控制目标等情形，相关人民政府应当向国务院作出报告，并由住房城乡建设部、监察部等部门视情况进行问责。由上观之，地方政府在房地产市场调控中的职责、绩效考核与问责机制基本形成，但是《通知》对于地方政府执行中央房地产市场调控政策的评价机制与约束机制是否具有严格的法律效力？中央有关部门作为问责主体实施问责又是否具有正当性？对这些问题不无疑问。