政府环境审计的基本理论与实践

1.政府环境审计的理论基础

（1）利益相关者论

“利益相关者（stakeholder）”这一词条于1708年被收录在牛津词典中，其释义为人们对某一组织或活动有投资行为（have a stake）。1964年，瑞安曼（Eric Rhenman）就“利益相关者”提出一个相对明确的定义，他认为利益相关者和企业具有相互依赖的关系，企业通过利益相关者生存，利益相关者则依靠企业实现自身目标。这一定义为利益相关者成为一个独立的理论分支奠定了基础。

关于利益相关者最具里程碑的理论，是1984年由弗里曼提出的。他将利益相关者定义为“能够影响一个组织目标的实现，或者受到一个组织实现其目标过程影响的所有个体和群体”。在弗里曼的理论下，利益相关者的整体利益要远高于传统的股东利益，并且他将政府部门、社区、环保主义者等正式纳入利益相关者的群体，大大丰富了利益相关者的内涵。

利益相关者管理理论是指企业的经营管理者所釆取的，为了平衡各利益相关者的需求而进行的管理活动的总称。利益相关者理论被运用到环境审计当中来，是由于20世纪以来接连发生的重大环境公害事件，唤醒了人类的环保意识。1952年12月5日至9日，英国伦敦发生严重的大气污染，造成12 000多人死亡；1953年日本熊本县水俣镇工业废水排放引发汞中毒，轰动世界的“水俣病”造成了180多人中枢神经受损，50多人死亡；1976年11月，意大利塞维索市农药厂爆炸，泄漏的二噁英造成200多人中毒，导致多名婴儿畸形；1986年，瑞士巴塞尔的一家化学公司着火，一万立方米含有有毒物质的消防水被排入莱茵河，使河内鱼类大量死亡，严重地破坏了莱茵河的生态系统，成为轰动一时的“莱茵河国际污染事件”；同年，发生苏联乌克兰切尔诺贝利核电站核泄漏事故，31人死亡、13.4万人遭受不同程度的辐射疾病折磨，直接经济损失达30亿美元。至2006年，官方统计事故共造成4 000多人死亡，但是绿色和平组织基于白俄罗斯国家科学院的统计数据分析认为，切尔诺贝利核泄漏事故造成的死亡人数应该是官方数据的20倍，并且有9万人随时可能死亡……这些触目惊心的数据凸显了重大环境事件对于整个社会的危害，因而将利益相关者理论纳入环境审计的动因分析成为必需。

环境问题的利益相关者主要是指受某一组织活动所引起的环境变化而影响的个人和群体。以企业为例，随着社会民众环保意识的觉醒与政府环境管理工作的加强，企业的内部管理人员需要建立有效的环境管理系统、获取全面的环境信息，避免环境问题给企业带来财务风险和运营风险，履行自身的社会环境责任，从而提升企业的公众形象，促进企业的发展。与此同时，如投资者等企业的外部利益相关者，会关注企业披露出的环境信息，消费者也会逐渐倾向于关注企业是否承担了应有的环境责任，更愿意购买绿色环保的产品。

政府作为我国国有资源的管理者，是目前我国环境管理与审计的主体力量，是环境利益相关者中重要的一环。政府需要制定环境保护的法律法规，综合运用经济、行政和法律手段承担环境管理的责任，同时还要通过检查重大环保投资项目实施的效果以及环保资金的效率性来监督受托环境责任的履行。因此各利益相关者在政府环境审计中的具体关系为：社会公众将环境管理责任委托于政府，被审计单位承担由政府委托的、相应的环境保护和环境管理责任，同时政府委托审计机构对被审计单位承担的这一环境责任进行审计，被审计单位有义务提供环境审计所需的相关信息，审计机构在审计后向政府及社会公众报告审计结果。在这一过程中，社会公众除了接受政府及被审计单位的服务外，对其他各利益主体均有监督作用。环境审计利益相关者如图8.1所示。

图8.1　环境审计利益相关者图

（2）可持续发展论

1962年，蕾切尔·卡逊的《寂静的春天》在美国一经问世就引起巨大争议。这本书的出版，标志着人类环保意识的觉醒，美国总统杰米卡特在授予她“总统自由奖”奖章时说：“她创造出了一股永不退落环境意识的潮流。”

1987年2月，世界环境与发展委员会（WECD）在向联合国发布的报告《我们共同的未来》中，系统地探讨了当代人类社会所面临的经济与环境问题，并首次提出了“可持续发展”的概念，即“既满足当代发展需求，又不对后代满足其自身需求的能力造成危害的发展”。该报告深刻地指出：人类的发展需要的是一条能够长期支持全球人类共同进步的道路，而非仅供部分群体短期发展的道路。

可持续发展作为一项指导人类生存发展的重要理论，具有丰富的内涵。

首先，可持续发展理论的起点是发展。马斯洛的需求层次理论认为，人类的需求由低到高分别是生理需求、安全需求、社交需求、尊重需求和自我实现需求。实现这些需求的前提就是发展，人类的进步史在本质上就是科学技术和精神文明的发展史。但是发展又无法脱离自然生态环境，环境作为人类生活与经济发展的物质基础，一旦发展无法与环境的承载能力相协调，就会产生严重的环境问题。

其次，持续是可持续发展理论的灵魂。持续包含了经济的可持续、生态的可持续和社会的可持续三项内容。对于非可再生类的自然资源，如果不加限制地过度开采，一旦使用速度超过再生速度，就必然会导致社会经济的发展受阻。

可持续发展在我国并不缺乏思想基础。早在《吕氏春秋·义赏》中就有“竭泽而渔，岂不得鱼，而明年无渔；焚焚而田，岂不得获，而明年无兽”的警句。1994年9月，我国在《中国21世纪议程、中国21世纪人口、环境与发展白皮书》中明确提出可持续发展道路是今后发展的必然选择。现如今，可持续发展战略已经成为我国的一项基本国策，人口基数大、人均资源少、资源分布极其不均匀是我们需要面对的长期基本国情。因此，经济社会的可持续发展不仅仅是环境审计产生的原因，更是从根本上确立了环境审计的目标。

（3）受托经济责任论

受托经济责任是指受托人按照特定的要求和原则经管受托管理的经济资源并报告其经营状况的义务，其产生源于所有权和经营权的分离。传统的审计理论认为，审计之所以产生，其客观原因就是受托经济责任的产生，而且它从根本上促进了审计的发展。受托责任（accountability）在理论上包括行为责任和报告责任两项基本内容。

受托环境责任是在社会需要发展的基础上对受托经济责任内容的扩充与创新，是环境审计产生的根源。以受托经济责任的定义为基础，受托环境责任是指受托人对受托管理的环境资源按照相关要求进行管理并报告其管理状况的义务。其中，政府和实施环境管理的机构是受托环境责任的受托人，社会公众则是受托环境责任的最终委托人。环境审计就是在这种受托环境责任观下产生的。

首先，受托环境责任产生的前提是环境问题的外部经济性。外部性又称溢出效应，是指个人或组织的行动对其余人所造成的影响，这些影响可以是有利的，也可以是不利的，即正外部性（positive externality）和负外部性（negative externality）。例如，企业加强环境管理使得周边环境恶化趋势减缓，这样附近居民由于环境改善免费享受的利益属于正外部性。反之，如果化工产业肆意排放工业废水废气，致使周边生态环境恶化，公民生活环境无端受到破坏，这就是负外部性。

其次，自然资源作为一种公共的质量资源，在使用过程中具有很强的非排他性和非竞争性。即A对自然资源的使用并不会影响到B对同一种自然资源消费的数量和质量。因此在市场经济条件下，环境问题的本质是市场机制失灵造成的经济问题。正是基于自然资源的特殊属性，除政府以外其他个人或组织均无法承担起环境管理和保护的责任。

综上所述，政府环境审计是为了满足对受托环境责任履行的监督需求而产生的，其中环境问题的负外部性是导火索，受托环境责任的产生是根本原因。经济学上的含义为：为了促进经济的可持续发展，政府通过由社会公众赋予的“环境资源公共产权代理人”的权利，运用一定的行政手段，建立相关的环境保护法律法规，监督企业或其他组织履行其应尽的环境管理责任，干预和调节导致环境问题产生的市场机制，消除环境问题的负外部性。从而对环境污染进行有效治理，增加整个社会的福利，推动社会经济和环境保护协调发展。因此，政府审计机关所承担的环境审计责任，是政府受托环境责任的一项重要内容。

2.政府环境审计的要素分析

（1）政府环境审计的定义

目前国内外对于政府环境审计定义的研究仍无定论，主要存在以下几种较有代表性的观点：亚洲审计组织环境审计委员会（ASOSAI）对环境审计的定义沿用了一般审计的思路，只是将经济活动替换成为环境管理行为，认为政府环境审计是由国家最高审计机关对政府及企事业单位等被审计单位进行监督、鉴证和评价其环境管理行为的真实性、合法性和效益性的过程。国际化标准组织在《IS014011》中对环境审计的定义属于广义的环境审核。它认为政府环境审计是连续的对一个组织的环境管理系统进行监控，获取客观的证据并进行评价的过程。这在本质上属于环境审计的“监督论”。我国学者包强认为政府环境审计的本质在于强化环境的管理。政府环境审计是审查被审计单位涉及环境管理的经济活动财务收支的合法性和真实性，并对环境经济责任进行独立和客观评价的活动。对比上述几种较有代表性的观点，结合我国学者对环境审计定义的分类，政府环境审计是可持续发展理论下政府履行受托环境管理责任的一种方式，是通过控制被审计单位环境管理行为、监督其环境责任的有效履行以实现环境管理的过程。政府环境审计是指国家审计机关依法对被审计单位的环境管理行为与环境管理系统的合法性、真实性和效益性进行独立的监督、鉴证与评价的控制行为和控制过程。

（2）政府环境审计的目标

目标是指个体或组织以期通过采取一定的行为而得到的结果。环境审计的目标是指根据当下社会经济的发展和环境状况的具体需求，结合对审计功能的掌握，通过釆取一定的审计程序实现环境保护与管理的状态。环境审计的目标是环境审计的出发点和最终归宿。

借鉴我国学者对环境审计目标的研究成果，采用二元目标论，以最终目标和具体目标两个层次，对政府环境审计的目标进行概括。其中政府环境审计的最终目标是促进我国经济与环境的可持续发展，确保受托环境责任的履行，维护一个良好的自然生态环境。环境审计具体目标则可以概括为以下几点：

第一，保证现有的环境保护政策法律及标准得到切实贯彻与执行，揭示违法违规行为。目前我国颁布有环境保护基本法《环境保护法》；单行法《水法》《大气污染防治法》等；具体的环保制度有土地利用规划制度、“三同时”制度等。这些法律、制度的建立与实施对于落实科学发展观和可持续发展战略，加强环境保护与资源的有效开发具有重大意义。政府环境审计则通过其监督职能保证了这些环保法律法规的贯彻实施。(www.xing528.com)

第二，确保环境信息的真实性和准确性。环境信息是政府环境审计的基础，是审计机关对被审计单位环境管理行为的合法性和效益性做出正确评价的关键。目前国际上主要是针对环境会计报告进行审核，但是环境会计在我国发展滞后，很多企业无法提供专门的企业环境报告，因此我国政府环境审计在该领域的实践并不多。

第三，评价环保项目财政拨款使用的合规性与效益性。我国每五年的规划，都会拨付一定数额的财政拨款用于环境保护工作，划归到专项环保资金或者投资于具体的环保项目。因此必须借助政府环境审计来鉴证和评价政府环保资金在具体的征收、使用和管理环节是否合法并且具有效益；评价环保工程完工后的实际效果。使环保财政拨款从拨付到使用符合相关规定并达到项目预期的环保目的。

第四，对环境管理系统的有效性和充分性进行独立评价。环境管理系统在本质上是一种内部控制制度，它是被审计单位为了完成相应的环境管理目标而建立的。如果被审计单位环境管理与保护的内部控制制度的设计科学有效，并且得到了切实的执行，那么被审计单位的环境管理与保护责任才有可能得到履行。因此对环境管理系统的评价是一项对于审计机关的综合能力要求极高的工作。

（3）政府环境审计的内容

目前国际上开展的环境审计的主要内容包括环境政策及法律法规的执行审计、环境管理体系审核、环境报告审计和环境责任审核四个方面。

环境政策及环境法律法规的执行审计在本质上属于合规性审计，这一点也是我国政府环境审计的主要内容。

环境管理体系审核（environmental management system audit）是指采取一定的审计手段，判断被审计单位的环境管理体系（EMS）是否符合现行环境管理体系准则，获取证据进行客观独立的评价，并最终将评价结果告知委托方的一个过程。目前国际上存在的审核标准有IS014001和IS014004。环境管理体系审核主要有三个步骤：文件审核、现场审核和跟踪审核。相对于一般的审计人员，环境审核员除了必须具备审计、法律、环境科学等相关知识和技能以外，还需要有两年以上的环境保护工作经历。在国际上，环境管理体系的建设和实施并非法律强制要求，因此对于它的审计也很难被纳入到政府环境审计的范畴。并且鉴于环境管理体系审核工作的复杂性，其审核必须并且只能由具有环境管理体系认证资格的专业机构进行。目前我国存在12家此类认证机构，但均没有获得相应管理机构颁发的认证资格。因此环境管理体系审核并不是我国政府环境审计的强制内容。

环境报告是由某一组织根据相关法律规定的要求或者本着自愿对环境负责的态度，向相关管理机构和社会公众提供的报告。报告内容会具体描述组织自身的环境政策、生产过程中对于环境的影响以及环境活动所产生的经济后果等。广义的环境报告完全不涉及环境活动的经济问题，例如环境技术报告。目前国际上主要针对企业环境报告书提出鉴证和评价意见，而对于专业性很强的专项环境报告，就必须借助专业的环境管理机构进行审计。因此多数国家目前仅仅将环保资金的使用报告作为环境审计的法定内容，对于其他环境报告的审计尚未规定明确的审计程序。

环境责任审计本质上属于环境审核的一个组成部分。主要是运用一些具体的环境技术性指标来考核被审计单位对于应当承担的环境责任的履行情况。但是与环境报告审计相同，环境责任包含广泛，其审计工作绝非审计组织可以单独完成。

通过总结国际上环境审计的主要内容，结合我国政府环境审计的具体情况，目前我国政府环境审计的内容主要有以下三个方面：

1）环境法律法规及标准的执行审计

在我国现行的政治体制下，环境保护法律法规的制定权属于国务院及各级地方政府，执行权属于国家环保总局以及各级环保机构，政府综合采用行政、法律、经济和宣传教育等方式进行环境管理。因此对于环保法律法规执行情况的审计，也只能由我国审计机关完成。截至2008年我国已颁布6部环境污染防治法律和15部自然资源保护法律，2010年我国又新颁布了6部环境保护行政法规和9项部门规章。这些政策法规的颁布基本上使我国的环境保护工作走上了法制管理的轨道。但是由于我国粗放的生产模式和较低的环保意识，相关环保政策及法律并没有得到有效的贯彻和执行。2007年，监察部与环保部就各地“三同时”制度的执行率进行抽查，结果显示，虽然我国当年全国总体的“三同时”制度执行率高达99.4%，但有些地方执行情况却不容乐观。

表8.1　2007年我国部分城市“三同时”制度执行率

注：数据来源于国家环保总局

学者蓝文艺也提到：“目前我国缺乏的并不是环境保护方面的法律法规，而是对其执行情况的有效监督和整改。”因此完整意义的环境法律执行审计是指监督被审计单位对于国家制定的环境方针、环境法律法规及规划贯彻执行情况，并且根据审计结果，及时地向我国立法机构反馈相关法律及规划与所规范对象的不适应性和不合理性，促进环保法律政策及规划及时得以完善的行为，是我国政府环境审计的重要内容。

2）国家环保资金审计

环保资金是环境方针政策得以顺利落实的物质基础，目前我国环境保护投资渠道虽已多元化，但实质来源仍以财政拨款为主。因此我国审计机关必须承担对这部分财政资金的审计任务。

表8.2　中国环境保护多元投资主体

注：数据来源于中国环保投融资课题组

表8.3　2000—2005年中国环保资金来源及构成　单位：亿元

注：数据来源于《中国环境发展报告2010》

国家审计机关对于环保资金的审计主要是指对资源环境相关税费、环境保护专项资金和国际环保援助款项的审计。具体从源头上审查财政资金筹集的合法性，并核实是否足额拨付，最后评价被审计单位对于款项资金的管理和使用的合法性与效益性。

3）环境保护项目的效益审计

环保项目是环保资金投入的方向，环保项目审计的本质是效益审计。主要包括环保投资项目审计及建设项目环境审计两个方面。环保投资项目是一种期望通过增加对环境污染治理的投资来改善环境质量的方式。常见的环保投资项目有生态保护项目、城市环境基础设施建设项目和工业污染防治项目。环保投资项目的审计要求审计机关在项目立项时就进行检查，确保项目经过完善的决策和评估程序具备实际的可行性；在项目的实施阶段着重考察项目资金的使用是否合理有效；项目竣工验收之后，需评价项目是否达到预期的投资收益。建设项目环境审计的重点在于审查被审计单位在项目建设过程中是否采取措施减少对环境的影响以及建设过程产生的污染物是否符合我国关于污染物排放种类和数量的要求等。目前我国政府环境审计还未大量开展这项业务，翻阅近几年我国大型的政府环境审计项目，仅在“青藏铁路环保资金审计”过程中依据环评报告评价过项目的建设对周围生态环境的影响。