主要证据不足案例被撤销——《行政处罚法》分析

上诉人绍兴市越城区牌口甲砂石厂（简称甲厂）因税务行政处罚一案，不服绍兴市越城区人民法院（2018）浙0602行初98号行政判决，向浙江省绍兴市中级人民法院（简称绍兴中院）提起上诉。该院依法组成合议庭，公开审理了本案。经浙江省高级人民法院批准，本案延长审限三个月。本案现已审理终结。

原审法院审理查明，原告为增值税一般纳税人。其主要业务为将废弃的水泥块、塘渣等粉碎加工成砂石对外销售。主要销售对象为乙公司。2011年1月至2013年12月期间，原告收受丙加油站开具的增值税专用发票共计70张，发票载明货物为柴油，金额合计234.71万元，进项税额合计399.01万元，上述进项税额于2011年5月至2013年12月分别申报抵扣。

2015年，被告根据计划在全市范围内对成品油增值税专用发票开具、收受情况开展专项整治检查。5月5日，被告对原告税务稽查立案。5月15日，向原告送达关于实施税务检查的通知及关于调取账簿资料的通知，对原告自2012年1月1日至2014年12月31日的涉税情况进行了全面检查。5月20日及6月19日，分别对原告法定代表人钱某某进行了询问。在调查取证后，被告于2015年6月24日对税务稽查期间时段扩展审批，稽查期限扩展至2011年1月1日至2014年12月31日，并通知原告。同日，被告制作税务稽查签证，并向原告送达。稽查签证中认定原告收受个体运输车柴油发票共计70张，金额为234.71万元，税额为399.01万元，价税合计274.61万元，上述进项税额于2011年5月至2013年12月已分别申报抵扣。同年6月26日，被告作出稽查报告，认定原告收受虚开的增值税发票70份，价税合计274.61万元，进项税额于2011年5月至2013年12月分别申报抵扣，认为原告应补缴增值税399.01万元，并处70%罚款计27.93万元。同年6月30日，被告审理部门作出审理意见，同意稽查报告意见。同年9月11日，被告召开案件集体审理会议，同意稽查报告及审理意见。同年10月9日，被告作出绍市国税稽罚告〔2015〕92号《关于税务行政处罚事项的告知》，告知原告拟对其违法行为在2015年10月23日之前作出罚款27.93万元的决定，并于同年12月4日向原告送达。同年12月7日，被告收到原告的行政处罚听证申请书。同年12月10日，被告作出《税务行政处罚听证通知书》，并于同年12月14日向原告送达。同年12月16日，被告发布公开听证公告。同年12月21日，被告组织听证会，并在听证结束后制作了听证报告，对当事人的陈述申辩意见不予采信，并认为该案需提请重大税务案件审理委员会（简称案审委）审理。

2016年1月6日，被告作出重大税务案件绍市国税稽重提字〔2016〕31号重大税务案件审理提请书，将上述案件提请案审委审理。2016年1月27日，市国税局向被告下达绍市国税重审补字〔2016〕1号补正材料（补充调查）通知书，认为被告目前取得的证据尚无法形成完整的证据链，要求从票、货、款方面进一步获取相关书证。被告经过补充调查后，认为原告固定资产明细账上无车辆租赁，于同年4月5日作出绍市国税稽重提字〔2016〕37号重大税务案件审理提请书，再次将上述案件提交案审会审理。同年5月26日，市国税局向被告下达绍市国税重审补字〔2016〕4号补正材料（补充调查）通知书，认为被告还需进一步找寻相关运输车辆的车主等进行调查取证。同年6月24日，被告作出绍市国税稽重提字〔2016〕41号重大税务案件审理提请书，认为由于相关运输车辆的车主或驾驶员都是外省人，检查人员无法直接联系。鉴于企业实际已不经营，企业负责人钱某某已去外地工作，经多次手机联系均未到被告处，且钱某某表示，驾驶员均为外地人，现已无法联系。鉴于上述情况，检查人员无法对相关运输车辆的车主或驾驶员进行调查取证。

2017年4月24日，被告找到原告主张的8辆“租赁”车辆驾驶员之一单某某，对其作了询问笔录。此后，被告再次将案件提请市局案审会。同年5月12日，市国税局向被告下达重大税务案件审理委员会审理意见书，同意被告对该案税收违法事实作出的认定和处理处罚等意见。同年5月16日，被告作出税务稽查审理报告。2017年5月23日，被告作出绍市国税稽处（2017）27号税务行政处理决定，以原告在2011年5月至2013年12月期间，收受不是该公司使用的个体运输车的柴油发票共计70张，金额为234.71万元，税额为399.01万元，价税合计274.61万元，上述进项税额于2011年5月至2013年12月已分别申报抵扣，至检查日止尚未转出为由，认为原告的行为属于税收违法行为，决定原告应补缴增值税399.01万元。同日，被告基于同一事实，依据税收征收管理法第六十三条第一款的规定，对原告作出绍市国税稽罚（2017）26号税务行政处罚决定，决定对原告单位的税收违法行为处补缴税款399.01万元的70%罚款，计27.93万元。

同时查明，原告对被告作出的绍市国税稽处（2017）27号税务行政处理决定未提起行政复议和行政诉讼。

另查明，因税务征收体制改革，原绍兴市国家税务局稽查局已于2018年7月与绍兴市地方税务局稽查局合并，成立国家税务总局绍兴市税务局稽查局。

原审法院审理认为，税收征收管理法第五条第一款规定：“国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。”第十四条规定：“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”被告作为本辖区内的税收征收管理部门，依法具有实施税收征收管理的法定职责。本案当事人的争议焦点是：

（一）原告是否具有税收违法行为。

根据税收征收管理法第六十三条第一款规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

本案中，原告对收受丙加油站开具的个体车柴油发票共计70张（金额为234.71万元，税额为399.01万元），进项税额于2011年5月至2013年12月分别申报抵扣的事实没有异议，但认为其系合法抵扣，并非偷漏税款。原告是否有偷漏税款问题，关键在于其与单某某等8位个体运输车辆车主或驾驶员之间是否有真实的租赁合同关系。该院对此分析如下：

1.合同法规定，租赁合同是出租人将租赁物交付承租人使用、收益，承租人支付租金的合同。租赁合同的内容包括租赁物的名称、数量、用途、租赁期限、租金及其支付期限和方式、租赁物维修等条款。运输合同是承运人将旅客或者货物从起运地点运输到约定地点，旅客、托运人或者收货人支付票款或者运输费用的合同。

从上述规定可以看出，在租赁合同关系下，出租人应将租赁物交给承租人，承租人应向出租人支付租金。本案中，原告称其与单某某等人系车辆租赁关系，但租赁协议没有载明租金金额，有些协议甚至没有载明车辆牌号，且车辆使用权并未转移，而是由单某某等“出租人”自行驾驶，明显不符合租赁合同的特征，更接近运输合同。

2.原告的账册中没有反映支付承租车辆的租赁费、维修费及油费情况，其法定代表人钱某某在2015年5月20日第一次接受被告询问时称原告只有两辆货车用于运输，分别登记在其与妻子名下；但在同年6月14日再次接受询问时却称其还租赁了8辆车帮其运输，在第一次做笔录时忘记了，明显不符合常理。

3.对原告主张租赁的8辆车驾驶员之一的单某某，被告于2017年4月24日对其进行了询问，单某某表示其确实为原告运输过砂石，但从未与原告签订租赁协议，平时用车都是临时口头叫的，据其所知，其他车辆也是临时叫的，没有包下来的。单某某的表述明显与原告陈述及租赁协议不符。

4.根据原告法定代表人钱某某2015年5月20日第一次接受被告询问时的陈述，原告工厂如果1天24小时不间断开工，可以加工100吨左右的砂石，而钱某某自有的货车一次可运17吨砂子，这样的车钱某某有两辆，一天24小时的产量只需要分6车即可运完，每辆车只需跑三次。原告厂址在越城区皋埠镇×村，其产品主要接收单位乙公司在越城区陶堰镇×村，两者距离不到20公里，一天来回3次并不困难。在原告自有车辆足以完成运输任务的情况下，再长期租赁8辆大货车为其运输不合实际。

5.原告提供给丙加油站的函（落款日期为2010年9月7日）载明：“下列车辆由丙加油站加油：412××29541、浙D×××××、412328××270132、41302××20631、12955kg、浙D×××××、浙D×××××、浙D×××××、512930××0459。”该函出具目的应是向加油站明确原告租赁的车辆情况，但对自己租赁的部分车辆不写牌照却写身份证号码，这也不符合常理。(www.xing528.com)

综上，原告陈述的长期租赁8辆车为其运送石料不是事实，相应的汽油费发票不应在其增值税中抵扣。故被告据此决定对原告作出按补缴增值税399.01万元的70%罚款，计27.93万元，属于量罚适当。

（二）被诉行政行为程序是否合法。本案经过立案、调查、罚前告知、听证、作出处罚的程序，基本符合行政处罚法的程序要求。对于原告提出的被告于2015年10月9日作出行政处罚事项告知书告知于10月23日之前作出行政处罚决定，但实际于2017年5月23日作出行政处罚，超过规定期限17个月应属违法一节，该院认为，《税务稽查工作规程》第二十二条规定，检查应当自实施检查之日起60日内完成；确需延长检查时间的，应当经稽查局局长批准。这里并未对延长检查时间作明确规定。因本案涉及重大税务案件的会议审理程序，须经市国税局重大税务案件审理委员会审查，且中间经历了几次提请审理后被要求补充调查的情形，由于原告称无法提供其主张的租赁车主或驾驶员联系方式，导致调查时间较长。虽然被告存在告知时间与实际作出行政处罚决定的时间不一致且间隔时间较长的事实，但被告实际履行的程序未明显违反《税务稽查工作规程》程序性规定，不违反行政处罚法对于行政处罚的程序规定，不视为违法。对于被告客观上存在的行政效率不高，且未告知原告不能在规定时间内作出行政处罚的理由，应当认为存在程序瑕疵，予以指正。

（三）原告提出被告告知的复议机关不符合《税务行政复议规则》第十九条第一款第（二）项的规定一节。该院认为，根据国家税务总局《重大税务案件审理办法》第三十四条第一款规定：“稽查局应当按照重大税务案件审理意见制作税务处理处罚决定等相关文书，加盖稽查局印章后送达。”而《税务行政复议规则》第二十九条第二款规定：“申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在的税务机关为被申请人。”而本案被诉行政行为已经绍兴市国家税务局重大税务案件审理委员会审查，由绍兴市国家税务局作为复议机关，不符合《税务行政复议规则》的规定，被告告知原告可以向浙江省国家税务局申请行政复议，并无不当。

（四）被诉行政行为适用法律是否正确。原告认为，在罚前告知书中，被告的法律依据为税收征收管理法第六十三条第一款和《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》第一条，但被告作出的行政处罚决定中只适用税收征收管理法第六十三条第一款，说明原告的行为不构成《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》第一条规定的违法行为，而被告仍适用税收征收管理法第六十三条第一款的规定对原告作出行政处罚，系适用法律错误。该院认为，国家税务总局的通知规定与税收征收管理法的规定内容不冲突，通知只是税务机关内部对于相关事项的明确，被告作出行政处罚时不引用该通知，不视为适用法律错误。

综上，被诉行政行为事实清楚，程序合法，量罚适当。依照行政诉讼法第六十九条之规定，判决驳回原告甲厂的诉讼请求。本案案件受理费50元，由原告甲厂负担。

上诉人甲厂上诉称：1.一审未查清税务行政处罚决定书认定的“实际不是该公司使用的个体运输车”事实。关于在丙加油站加油的运输车辆是否为甲厂实际使用这一争议焦点，举证责任在被上诉人而非上诉人，一审举证责任分配不当。且无论是租赁关系还是运输关系，都证明车辆的确为甲厂实际使用，在甲厂没有其他运输发票、租金发票入账的情况下，以约定的油费承担作为成本列支，并未多列支出。且合同即使未约定租金金额，也不影响其生效和履行，并可补充协议；甲厂的经营活动除了对外运输砂石，还包括运入废弃的水泥块、塘渣等；甲厂指定加油车辆时，部分车辆不写牌照而写身份证号码，是常见的交易行为。一审法院对以上情况均认定为不合理，违背了以事实为依据，以法律为准绳的法治精神。2.被诉税务行政处罚行为严重违反法定程序。审批表仅将检查时间从2015年5月7日至2015年5月26日延长至2015年6月26日，不存在其他批准延长情形，但被上诉人在2017年4月24日才向重大税务案件审理委员会移送补充调查材料，超过规定期限300天。被上诉人于2017年4月24日对单某某实施的调查取证行为已经超过法定期限，应当视为违法，且该份询问（调查）笔录未经听证、质证。根据案审委两次退回补正材料看，该份违反法定程序的笔录系对税务处罚行为产生决定性作用的证据，一审法院对此事实认定不清。3.甲厂收受的柴油发票因企业经营实际产生，系真实交易成本，未多列支出，不构成“偷税”。上诉人向一审法院提交了甲厂与绍兴永盛建材有限公司的《砂石业务往来凭证》以及对应的《浙江增值税普通发票》，证明甲厂与绍兴永盛建材有限公司之间存在砂石业务买卖，甲厂作为供货方需要承担运输责任，也需要向厂内运送大量废弃水泥块、塘渣等原料，收受的柴油发票是实际支出，是真实的经营成本。为上诉人租赁车辆加油的上虞市东海联营丙加油站就位于绍兴永盛建材有限公司附近，其基于与甲厂的协议为指定车辆加油确系真实交易，单某某在笔录中也承认拉货事实。在未多列支出的情况下，不构成“偷税”。请求撤销一审判决，依法改判支持上诉人的诉讼请求；本案一、二审诉讼费用由被上诉人承担。

被上诉人国家税务总局绍兴市税务局稽查局答辩称：1.一审判决认定事实清楚，适用法律法规正确。即使委托他人运输也不允许以柴油发票抵充运输发票，否则就属于《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》第二条规定的“购货方从销售方取得第三方开具的专用发票”这一偷税情形。租赁车辆不得提供驾驶员服务是有充分法律依据的，如《浙江省道路运输管理条例》第二十七条、浙江省道路运输管理局《关于印发〈浙江省汽车租赁经营备案管理规定〉的通知》第三条规定等。上诉人对举证责任理解错误。在被上诉人已经认定租赁关系不存在的情况下，证明“租赁关系”的举证责任应由上诉人承担。且钱某某第一次询问笔录完全没有提到租赁车辆，上诉人的账册中没有反映车辆租赁费、车辆维修费、驾驶员工资等费用支出，单某某的询问笔录证明租赁关系为虚假事实，根据日常生活经验推定等，被上诉人已经尽到举证责任。2.行政处罚程序合法。被上诉人告知时间与实际作出处罚决定的时间不一致且间隔较长，最主要的原因是应为上诉人故意对调查设置障碍。对单某某所作询问无违法之处。被上诉人在组织听证后仍有权利、义务进一步查明事实，因被上诉人最后作出的处罚决定与原来听证告知时的处罚幅度、法律依据、事实认定等均无改变，故不构成重新听证的理由。综上，请求驳回上诉，维持原判。

经审理，绍兴中院对原审法院认定的基本事实予以确认。

该院认为：

（一）被上诉人未对重要证据组织听证，程序违法。听证是以正式听证会的形式听取当事人的陈述、申辩，并对案件全部证据进行质证，由当事人一方与调查方进行辩论，是相对人在行政处罚决定作出前的重要程序性权利，依法应予保障。根据行政处罚法（2009年修正）第四十二条第一款规定，行政机关作出责令停产停业、吊销许可证或者执照、较大数额罚款等行政处罚决定之前，应当告知当事人有要求举行听证的权利；当事人要求听证的，行政机关应当组织听证。《税务行政处罚听证程序实施办法（试行）》第三条规定，税务机关对公民作出2 000元以上（含本数）罚款或者对法人或者其他组织作出1万元以上（含本数）罚款的行政处罚之前，告知当事人送达《税务行政处罚事项告知书》，告知当事人已经查明的违法事实、证据、行政处罚的法律依据和拟将给予的行政处罚，并告知有要求举行听证的权利。

本案中，被上诉人虽于2015年12月21日组织了听证会，但该案后续提交案审委审理时，两次被退回补充调查，理由分别是“货物流方面，应取得涉案发票的汽柴油与企业无直接相关的证据……资金流方面，应取得证明企业未实际支付油费的证据……进一步确认企业与货车车主或驾驶员之间的实际业务关系，是否是真实的租赁关系，是否存在真实运输劳务……”“进一步找寻相关运输车辆的车主等进行调查取证”。对相关运输车辆车主的调查询问情况系完整证据链的必要组成部分，也是本案关键待证事实的重要内容，对被诉处罚决定能否成立产生直接影响，被上诉人未告知上诉人听证权，对2017年4月24日形成的单某某询问笔录未予听证，程序违法。

（二）被诉处罚决定主要证据尚不充分。行政处罚法（2009年修正）第三十条规定，公民、法人或者其他组织违反行政管理秩序的行为，依法应当给予行政处罚的，行政机关必须查明事实；违法事实不清的，不得给予行政处罚。本案处罚决定属较大数额罚款，对相对人财产权益影响较大，更应采用较为严格的证明标准。同时，行政诉讼法第三十四条第一款规定，被告对作出的行政行为负有举证责任，应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件。该法第三十七条规定，原告可以提供证明行政行为违法的证据。原告提供的证据不成立的，不免除被告的举证责任。故被告对行政行为合法性负有举证责任，该责任不因原告举证情况转移，也不因原告主张不存在违法行为而转移。

本案中，被上诉人负有对案件相关人调查核实以证明违法行为存在的举证责任，如因重要证人无法联系等原因导致违法事实认定存有合理怀疑的，应由被上诉人依法承担举证不力的后果。在上诉人提交证据证明期间存在砂石买卖关系，从而就加油行为必要性作出合理说明，并提交了多份车辆租赁协议等证据证明存在租赁和油费支出事实的情况下，被上诉人应就被上诉人存在多列支出违法行为及多列支出的具体数额尽到举证责任。但结合现有证据，被上诉人仅对上诉人主张的8辆车驾驶员之一单某某补充了询问笔录，未就其认定的违法事实进行全面调查核实，应认定为主要证据不足。

综上，上诉人的相关上诉理由于法有据，依法予以采信。一审判决适用法律错误，对被诉处罚决定合法性审查不当，应予指正。

2019年3月21日，绍兴中院依照行政诉讼法第八十九条第一款第（二）项，第七十条第（一）项、第（三）项之规定，作出（2018）浙06行终411号行政判决书，判决撤销绍兴市越城区人民法院（2018）浙0602行初98号行政判决；撤销被上诉人国家税务总局绍兴市税务局稽查局所作绍市国税稽罚（2017）26号税务行政处罚决定。本案一、二审案件受理费各50元，由被上诉人国家税务总局绍兴市税务局稽查局负担。