税收：制衡权力的工具

从高台教化到反躬自问——对笔者三篇涉及增值税专用发票虚开案评论的反思

虚开增值税专用发票，用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪和伪造、出售伪造的增值税专用发票罪，从此以后其最高刑罚将废除死刑。

2011年2月25日，十一届全国人大常委会经过对刑法修正案（八）的三次审议，于第十九次会议通过了该修正案，取消了包括上述两项涉税罪名在内的13个经济性非暴力犯罪的死刑。

这是共和国法制建设史的一大进步，也是贯彻宪法第三十三条“国家尊重和保障人权”精神的具体举措，意义不可谓不重大。

对于死刑的存废，新世纪以来在我国已从不是问题的问题，逐渐开始成为学界、立法、司法部门乃至民众关注和讨论的问题，相信这是执政党和政府解放思想，引入以人为本的治国理念，尊重和保障人权的必然结果。因此，尽管对贪污贿赂罪能否废除死刑，各界尤其是民众还很难接受以外，对其他经济性犯罪可以不杀，已逐步为民众所理解和接受，可以说这次修法是水到渠成。

笔者从事税收工作36年，其中从事税收理论研究和税法宣传普及工作就有27年，出于职责，对涉税法律、政策的变动以及社会各界对税收的反映一直较为敏感，几十年来写了不少评论，其中对涉及增值税专用发票虚开犯罪被判死刑的评论就有3篇。看到此次修法的新闻后，我将这3篇找出来重新阅读，时过境迁，有不少感慨、省思。不由产生了写此文的想法，意在通过对文章的时代背景、时人包括笔者个人观念的梳理、分析，反映自1994年分税制改革，全面实施增值税以来，中国社会在法制建设、观念变迁，特别是税收征纳之间的博弈，税收制度、机制的建设与完善，以及个人观念的发展变化。这或许比再为此事写一篇时评对人对己都更有启迪。

上述3篇分别名为《秦俑头·假发票》（1995年第1期《税收与社会》），《痛！痛！痛！》（1998年第12期《税收与社会》），《195，这个数字太沉重》（2004年第8期《税收与社会》）。

以下，先摘引文章大概，然后进行说明、分析。

《秦俑头·假发票》首先以20世纪90年代初期发生在陕西省临潼县的一个盗窃案为铺垫，引出本文议论的主体——虚开增值税专用发票案。

几年前，临潼县一个农民，既无前科，又无大的劣迹，只是发财心切，翻墙撬秦俑博物馆仓库，偷走一个秦俑将军头，以10万元的要价企图买掉。他在交货时被当场抓获。人民法院经过审理，判处其死刑。

杀人要偿命，3岁的小孩也知道，但偷了一个泥人头也会丢命，不仅案犯本人绝没有想到，就是大多数老百姓也没想到。

这个判决引起了不小的轰动，同时也成为一次极好的法制宣传。从此，人们开始认识到盗窃文物非同儿戏，那是要砍头的。

以上所谈，只是一个引子。笔者真正的话题，是另外一个案例，即因为偷窃、贩卖、虚开增值税专用发票而被处以极刑。

偷税也会掉头，这同当初那个因盗窃秦俑头而被判处死刑的案例一样，也是大多数老百姓所意料不到的，甚至不理解的。

1994年以来，已先后有11名案犯因为偷盗、贩卖、虚开增值税发票而被判处死刑。这些人中有无业游民、有企业职员、法人代表，也有税务干部。

稍有点法律、税收知识的人都知道，我国《刑法》规定，偷税数额巨大的最高刑是有期徒刑3年。1992年9月，全国人大常委会通过了《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》，将偷抗税罪的最高刑提高到7年。

应该说，法律对偷抗税的惩处是在不断趋向更为严厉的，但与对偷盗公私财产的犯罪行为的惩处相比，还是留有相当的余地。

“法小弛则是非驳。”难怪有些人有恃无恐，抱着坐上几年牢、享受一辈子的侥幸心理，大肆挖掘国库不止。也许这就是我们国家每年偷税额成百上千亿的一个原因吧！

但去年以来，人民法院对偷盗、贩卖、虚开增值税发票的犯罪行为却连开杀戒。我认为，这不是超越刑法从重判决，而是上述犯罪的性质已超出了一般偷抗税罪，它同盗窃公私财产、盗窃文物的犯罪行为一样，给国家造成的损失，不说有过之而无不及，起码也可说是等量齐观。

接下来是举例，算账说明此项犯罪对国家造成的损失远远大于文物盗窃。结论是：

话说到这儿，这些人被处以极刑，就丝毫不冤枉。他们是杀人不见血的罪犯，他们是疯狂的国库大盗，对这种人刀下留情，就是对国家和人民的犯罪。

可能还会有许多犯罪分子企图以身试法，那我要说，用盗窃、印制、贩卖、虚开增值税发票等手段偷逃国税，绝不是一条金光闪闪的发财路，而是一条凄凄惨惨戚戚的黄泉路。话虽丑了些，理却正！

《痛！痛！痛！》写于1998年，与第一篇时隔4年。其视角转向了当年影响较大的浙江省金华县增值税案中被判处死刑的税务干部。

“砰”，又一个税务干部倒在了刑场上。

他叫杨尚荣，浙江省金华县国税局稽查大队大队长，因为庇护、纵容犯罪分子虚开增值税专用发票以及直接策划、教唆纳税人虚开增值税专用发票，给国家税收造成巨大损失，同时受贿数额巨大而被判处死刑。

税务干部因为职务犯罪而被判处死刑的，解放前有，叫萧玉璧，是陕甘宁边区清涧县张家畔税务所主任，因为贪污税款而被判处死刑。解放后直到1993年底，有没有，我不清楚。但自从1994年分税制改革以来，因为与杨尚荣同性质的犯罪而被判处死刑的税务干部已经有好几个了，杨尚荣不是第一个，但愿他是最后一个。

震惊全国的金华税案，以一批犯罪分子和党政领导干部受到党纪国法的严惩而尘埃落定。作为一个税务中人，当我看完案情报道后，我的感觉只有三个字：痛！痛！痛！

一痛国家的税款，不，准确地说，应该是人民的血汗钱，竟然被犯罪分子大肆偷骗。

二痛税务部门的形象被损害！金华税案，使税务部门的形象严重受损。当地财税部门的某些领导和税务干部，辜负了党和人民的信任，为了地方或小集体或个人的私利，与犯罪分子沆瀣一气、狼狈为奸，组成“猫鼠同盟”，共同偷逃国家税款。杨尚荣就是其中的一个典型。

三痛杨尚荣的悲剧。……杨尚荣的悔恨如果对其他人有点警世意义的话，那么就可能演化为正剧，不然这样的悲剧还有可能演下去！

《195，这个数字太沉重》是有感于2004年6月2日《中国税务报》的一则消息而发。

6月2日，《中国税务报》刊登了这样一则消息：

5月26日，河南省焦作市中级人民法院以虚开增值税专用发票犯罪判处张迷死刑，张希增死刑；以虚开增值税专用发票罪判处张和国死刑，缓期2年执行。另外7名被告分别被判处无期徒刑和有期徒刑3—14年不等。(www.xing528.com)

对这则消息，我并不惊奇，作为税务中人，作为《中国税务报》的老读者，从1994年分税制改革，增值税全面推行以来，该报报道这类消息已不知有多少次了。不用看详细内容，我就可以大略想见这些人的犯罪手法，让我大受震动的是报纸为这则消息配发的评论员文章中提到的一个数字：据不完全统计，自1994年以来，因为虚开增值税专用发票犯罪，被判处死刑的犯罪分子已有195人。

195，我的视线凝固在这个数字上，怎么也挪不动！这个数字太沉重，因为它是195条生命啊，在这个数字后面是195个家庭的悲剧，而且因为涟漪效应，它还会被数倍地扩大！

当然，我也知道，195这个数字后面是195个罪案，它像195把刀子，捅开了国库无数的口子，使国家，不，也使人民的财产被疯狂盗窃。

面对这个数字，我不知该喜还是该悲？

按照传统的思维，我应该喜才对，因为这意味着正义对犯罪的195次胜利，意味着195次曲折、艰难的破案经历，还有着绝对不止195个立功受奖的人员。但依照现代观念、以人为本的理念，我应该悲才对，因为生命无价，这意味着195个生命的毁灭，意味着195个家庭的悲剧，还意味着我们制度的缺陷，它没能有效地制止犯罪。

死者固然罪有应得，但我们的观念不应止步于此。以暴力对付暴力，并不是最好的办法，195个罪案（绝不止于这个数字，因为还有许多未被判处极刑的罪案未被统计在内）就是最好的证明。因为虚开专用发票而掉脑袋这样的刑罚不可谓不严厉，当今世界没有几个国家设此刑罚；但并没有有效吓阻、制止这种类型的犯罪。如果说1994年关于增值税犯罪处刑的刑法实施之初，一些犯罪分子因为不知道虚开发票的严重后果因而铤而走险的话，那么在最初处罚了一批犯罪分子以后，犯罪分子应该知道后果之严重了吧，但是没有，他们还是前仆后继，从1994年到现在，10年了，几乎每年都有这种类型犯罪，平均每个月有1.5个人因此受刑，这证明吓阻并不十分有效。现代理念认为，犯罪屡禁不止，应该从制度本身进行检讨。不应该将制度缺陷所造成的恶果简单地由犯罪分子来承担。按照这一理念检讨，的确存在许多制度缺陷：一是专用发票被赋予了太大的职能、太大的作用，使在它身上犯罪比偷盗、抢劫乃至抢银行的投入产出比都要大，只要开个假公司，雇几个人就可以运作，以一份票收4％的手续费计算，一张票面额度10万元的专用发票，即可得4000元，几乎不费吹灰之力，诱惑之大，即使后果严重，但诚如马克思所说，有百分之三百的利润，就可以使人甘冒杀头的危险。虚开专用发票的利润何止百分之三百呢？二是对这一犯罪的刑罚之最重，在宣传上远没有达到“杀人偿命”那种“妇孺皆知”的程度。笔者注意到，虽然媒体有着报道犯罪的自觉偏好，但注意力大都集中在官员犯罪、杀人罪案之类，对这类缺乏曲折、桃色、反差对比及血腥情节的罪案，很少有兴趣，即使报道也只是一则消息而已，如果媒体能像报道胡长清、李真、张军案件那样长篇大论、连篇累牍，相信其传播、震慑作用一定会使有此念头的人悬崖勒马。真正对此类案件重视并重点报道的只是税务报刊，可惜的是它们一则传播面有限，二则绝大部分不允许向纳税人发行。三是我注意到，犯此类罪行的犯罪分子大都是些文化程度不高的农民或社会边缘人，这些人大都不读书、不看报，只要有人鼓动就有可能不管不顾跟着干，待到被抓后才知道后果竟是如此严重，以致怎么也无法挽回了。即如焦作的这一案件，主犯张迷等就是收破烂的农民，稀里糊涂掉头，怎能不说是悲剧呢！

尽管我知道为了扼制专用发票的犯罪，从税务部门来说已经在硬件、软件上下了不知多少工夫，但195这个数字仍然说明，我们的管理、我们的制度不是没有漏洞的。很多罪案证明，税务部门有内鬼，也因此有人付出了掉脑袋的代价。

我不同情犯罪，但我却同情生命。当有生命不断毁灭的时候，假如你真关心生者，那么付出怎样的努力都不过分。195，这个数字太沉重。尽管已无法挽回，但我希望管理者主观上决不要把它当作成绩、当作光荣。而要把它当作195个漏洞、缺陷、问题，切实亡羊补牢，在制度建设上下工夫，千方百计使195成为最后的数字，而不要让它继续扩大。因为惩罚不是目的，生命是最宝贵的，我们的目标应该是一个不杀，同时又确保专用发票的安全，尽管这个目标在现阶段可能幼稚、不现实，但不如此努力，195这个数字还会扩大，它和人类的终极目标相悖！

现在，可以对这3篇文章作一整体的分析了。

前两篇都写于20世纪90年代，虽然相隔4年，但大体上处于同一时期，也就是我国经济体制由有计划的商品经济向社会主义市场经济转轨的时期，与此同时，以1994年分税制改革为标志，税收体制也配套进行改革，其中一个重要内容就是将原来在生产和流通领域征收的产品税全面改为增值税。人们知道，转轨时期，原有的观念和制度或者不适应了或者正在改革，而与新体制相应的观念和制度则正在建立，这个时期必然是问题和矛盾多发期，原因是价值标准不一，制度漏洞较多。具体到新税制和肩负着占税收总额60％以上的新税种——增值税，也同样面临着这样的问题。于是社会上就出现了虽在意料之中，但具体爆发之烈，危害性之严重，却是改革主导者没有料及到的虚开专用发票问题。在《秦俑头·假发票》中，我们看到，不仅个体犯罪分子看到了虚开专用发票的巨大利益，在《痛！痛！痛！》中，我们还看到，地方政府也看到了其中的利益，因此出现了以政府为主导的虚开专用发票群体犯罪，个别税干则趁机与犯罪分子勾结渔利。

“治乱用重典，杀贪平民愤”，就成为执政者此时经验性的也是不二的选择。

1994年4月，政府在全国范围内开展了集中打击伪造、倒卖、盗窃专用发票犯罪的专项斗争。6月，最高人民法院和最高人民检察院联合发出《关于办理伪造、倒卖、盗窃发票刑事案件适用法律的决定》，规定倒卖伪造增值税专用发票可以按投机倒把罪判刑，而这一罪名的最高刑罚是死刑。第二年，也就是1995年10月30日，八届全国人大常委会第十六次会议通过了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，明确规定此项犯罪行为的最高刑罚为死刑。

这就是这两篇文章的历史背景。

文章始终都是坚定地站在政府的立场上，高台教化，讲犯罪的危害性，针对纳税人也包括笔者在内，对为什么要对虚开、伪造和非法出售专用发票处以死刑的疑惑，特意以算账的形式，说明虽是轻轻巧巧开出几张票，但却对国家财产造成的巨大损失。在《秦俑头·假发票》举例说道：

某省某市某区年工业总产值只有4亿元，但1994年1—5月份，有135户企业开出的增值税专用发票金额就达140亿元，凭这些发票可以抵扣税款15亿元。

在中国农村人均年收入只有784元的现在，1亿元人民币相当于12.8万人的年收入，假使一个农民养活2个人，1亿元就可以养活38.4万人。从国库中骗取1亿元，就意味着使38.4万人衣食无着，束手待毙，其危害难道不相当于一场战争。

在《痛！痛！痛！》说道：

从1994年5月到1997年4月，短短三年间，一个金华县就有218家企业参与虚开增值税专用发票，价税合计63.1亿元，其中税额9.2亿元，涉及全国30个省、自治区、直辖市，受票单位已经申报抵扣，造成税收损失7.5亿元。7.5亿是什么概念？以中国目前农民平均年收入1000元计算，就是75万人一个大县人口的全部生活费，相当于1998年全国抗洪赈灾捐款的一半！只是轻轻巧巧地虚开几张增值税专用发票，成千上万的税款就被犯罪分子装入了私囊或小集体的金库，这是多么可怕的犯罪啊！

现在看来，议论仍然铿锵有力，掷地有声！虽然如此，但我不得不承认，和盗窃犯罪一样，与贪污受贿相比，与杀人放火投毒等刑事犯罪相比，专用发票犯罪的民愤并没有达到“国人皆曰可杀”的程度，这就为今天的“废死”埋下了伏笔。同时，其中还深藏着一个很大的观念误区，这里不提，将在后文中表述。

但是，文章中也不经意地暴露出了一些问题：一是对增值税专用发票犯罪处罚如此之重，不仅一般民众想不到，就是身为税务中人的笔者也想不到，所以要煞费苦心以偷一个秦俑头都要掉头来比较，以说明前者危害更重所以应该处重刑。二是专用发票虚开利益诱惑如此之大，以致出现了地方政府主导的群体犯罪。让人隐隐感到，这个制度的设计似乎漏洞大了些。打个不一定恰当的比方，女子穿着暴露，招摇过市，导致流氓犯罪；固然流氓应受到处理，但女子如此穿着，不无诱惑之嫌，似也不能免责。1995年11月15日，时任国家税务总局党组书记、副局长的项怀诚在深圳的一次会上也坦承：“由于对纳税人遵纪守法意识估计过高，忽视了增值税专用发票管理方面可能出现的漏洞，结果带来了很大的问题。”三是犯罪在先，法律出台在后，给人不教而诛的感觉。据《税收与社会》1998年第2期刊登的增值税专用发票案例报道《西北第一税案》(作者：雁子)披露：“1994年1月，新版发票正式推行，2月，假发票就上市了。广东省政府立即来了个大清扫，端掉了犯罪窝点。罪犯们看广东干不成了，便化整为零，转向了内地。造假不成就盗窃，盗窃不成就买卖，总之，把个增值税专用发票戏法玩得天翻地覆。”可以说，许多犯罪是在两高决定之前，但审判时却适用了之后的量刑标准。即便是在两高决定之后的犯罪，由于普法力度不够，许多纳税人也不知道。即以笔者个人为例，在《秦俑头·假发票》这篇写于1994年年末，发表于翌年初的文章中，引用的法律也只是1992年9月，全国人大常委会通过的《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》，该规定将偷抗税罪的最高刑期由3年提高到7年。至于为什么会对专用发票犯罪适用死刑，只能含糊地说：“应该说，法律对偷抗税的惩处是在不断趋向更为严厉的……”这一方面证明笔者学习法律不够，但也间接证明，两高的决定向社会宣传的程度、力度是何等的不足。

应该说，正是这些问题的存在，埋下了16年以后，全国人大常委会最终通过刑法修正案(八)的种子。法律归根到底应该是人民意志和意愿的体现。

《195，这个数字太沉重》写于2004年，距《痛！痛！痛！》发表已6年了。距分税制改革已11年了，距前述两高决定也已11年了，距全国人大常委会的决定也已10年了。工作中，人们习惯于以10年作为一个大的节点，作一个回顾和总结。尽管有思想准备，可是，当我看到2004年6月2日《中国税务报》的那则消息和评论，仍感大受刺激，这一犯罪并没有因为“乱世用重典”而减少，仅仅“据不完全统计，自1994年以来因为虚开增值税专用发票犯罪，被判处死刑的犯罪分子已有195人”。当然，这一数字不够细致，如果统计分年度的犯罪数字，应该能得出犯罪是在减少或增加的判断。

但是，此刻我的注意力已不在此处了，我震惊于195个生命因为税案而消失。如果我的观念仍停留在几年前的话，我会毫不犹豫地将此作为打击犯罪的成绩而为之褒扬，然而此时我思考更多的却集中在生命的价值与职能部门治理的缺陷方面了。我的视野已经放大，我知道，这一数字对税务部门、对税收、对国家治理的价值评价不会是正，而是负。如果再沿着旧的观念走下去，我们就跟不上世界文明的前进步伐。总之，我开始反躬自问。很明显，此篇文章中我已站在以人为本的立场上，进行分析和思考了。一是专用发票被赋予了太大的职能和作用，使它产生了足以为之付出生命的诱惑。二是对这类犯罪的严厉处罚并没有达到广泛宣传家喻户晓的程度，许多犯罪分子都是社会底层的人，如河南焦作案的主犯就是收破烂的农民，他们大概不知道会因此掉脑袋。三是以暴制暴决不是最好的震慑、处罚犯罪的办法。现代理念认为，犯罪屡禁不止，应该从制度本身进行检讨，不应该将制度缺陷所造成的恶果简单地由犯罪分子承担。四是希望管理者要把195个罪案当做195个漏洞、缺陷、问题，切实亡羊补牢，在制度建设上下工夫，千方百计使195成为最后的数字。因为惩罚不是目的，生命是最宝贵的，税收管理的目标应该是一个不杀，同时又确保增值税的安全。

之所以我的立场由“高台教化”转变到“反躬自问”，我认真梳理，至少有这么几个外部因素：

一是1997年党的十五大提出依法治国；二是1998年政府提出“公共财政”的理念，因而导出了“服务型政府”；三是2000年政府制定的“十五”规划提出了“以人为本”的发展宗旨；四是2004年修改宪法，加入“国家尊重和保障人权”的内容等等。

执政党和政府在与时俱进，笔者也在与时俱进。以前写作自觉地将自己作为喉舌，义无反顾地为税务机关服务，很少反思政府的政策、作为是否也有不当的地方，以后逐步认识到在一个人民主权的国家，首先应该站在人民也即政府服务的对象纳税人的立场上，这样才可能得到纳税人的信任，也才可能帮助政府注意和纠正可能的偏颇和失误，才能制止一权独大的公权力，达到权利与义务的平衡。也只有这样，才可能写出有独立精神的有价值的东西。《195，这个数字太沉重》，就是在这种觉醒以后写出的评论。

当然，这篇作品并不完美，在理念上还有许多地方没有涉及、分析到，现在看来，起码还有两个地方需要强调和辨析：一是人的生命重要还是国家、集体的财产重要。过去我们是把前者置于后者之下，所以才有了表彰鼓励小学生与盗窃集体财产的犯罪分子搏斗或者奋不顾身扑灭山火的报道。而今再看，精神固然可嘉，但行为绝对不当。莫说孩子，即便是成人，如果面临生命与财产的选择时，也应该把前者置于首位，因为财产有价，可以再生，生命无价，最为宝贵。二是经济犯罪和刑事犯罪孰应严惩。过去我们是将两者等量齐观的，现在看来，无疑盗窃和诸如偷盗秦俑头、虚开专用发票等经济犯罪与杀人、放火、投毒等犯罪显然在民愤上和社会危害程度上，都不是一个重量级的。对两者同等处刑，就无法体现法律的慈悲、公正和对人的挽救与改造。

正因为如此，我认为此次刑法修正，废除虚开增值税专用发票等13项经济犯罪的死刑，是国家和公民在观念、制度等诸种因素的综合作用下，水到渠成的结果。

最后，我特别想强调的是：

珍惜每一个生命，即使犯了罪的生命；给每一个犯罪者以改过的机会，即使他曾对这个社会造成重大的损失；国家不应等同于被愤怒和感情支配了理智的个人，它应将理性、文明、博爱的大旗举得最高。

当出现犯罪的时候，我们应该反躬自问，如果某项制度造成这么多的犯罪，那么这个制度是否存在缺陷，有诱人犯罪的地方。德国刑法学家李斯特说过：“最好的社会政策就是最好的刑事政策。”近些年税务部门通过“金税工程”和加强管理以及技术更新，虚开专用发票的犯罪已经大大减少，应该是这种反思的结果。但是我们应该清醒认识，只要征纳矛盾存在，就不可避免地会出现“魔高一尺，道高一丈”的循环，执政党和政府应将最大的精力用于建设一个可以造就公正、和谐、富裕的社会制度，这是制止各类犯罪的最根本方法。